Все неустранимые сомнения российского налогового законодательства толкуются в пользу
2. Ситуации, при наличии которых возможны сомнения, противоречия и неясности в применении законодательства о налогах и сборах
Анализ практики применения законодательства о налогах и сборах позволяет выделить ситуации, при наличии которых возможны сомнения, противоречия и неясности:
– наличие редакционных неточностей.
В настоящее время общепризнанным является тезис о низком юридическом качестве и неэффективности некоторых актов российского налогового законодательства.
При часто вносимых в акты законодательства изменениях и дополнениях повышается риск совершения юридических и технических ошибок и, как следствие, возникновение разночтений в правопонимании содержания налогово-правовых норм;
– противоречие общей и специальной нормы, наличие двух и более законных альтернативных вариантов решения спора, каждый из которых достаточно обоснован и имеет право на существование.
Наличие двух или нескольких противоречащих норм (коллизия норм) является проблемой не только налогового законодательства.
В случае коллизии норм законодательных актов применению подлежат нормы закона, принятого по времени позднее, при условии, что в нем не установлено иное; при этом приоритетом над общими нормами обладают специальные нормы (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 05.10.2000 N 199-0);
– неопределенность толкования терминов.
Использование законодательством о налогах и сборах специфических терминов создает трудности для восприятия налоговых обязанностей не только налогоплательщиками, но и правоприменительными органами.
Положения ст. 11 НК РФ, в соответствии с которыми институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, создают немало оснований для наличия неопределенностей в толковании терминов.
Это происходит, в частности, из-за того, что многие понятия, имея идентичное или схожее содержание, называются в налоговом законодательстве иначе, чем в гражданском, семейном и других отраслях законодательства.
Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 19.04.2005 N А12-25718/04-С60 отмечено, что отсутствие в налоговом законодательстве толкования терминов “оптовая торговля” и “розничная торговля” свидетельствует о неопределенности содержания правовой нормы;
– нечеткое определение круга лиц, на которых распространяется действие нормы, либо нечеткое установление какого-либо из элементов налогообложения.
В соответствии с п. 6 ст. 3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.
Неопределенность содержания норм законодательства о налогах и сборах, использование в налоговом и ином отраслевом законодательстве противоречиво толкуемых понятий влечет различное их понимание и применение, чем нарушается равенство прав и законных интересов участников налоговых правоотношений, подрывает доверие к закону и действиям государства.
Конституционным Судом Российской Федерации указывалось в постановлениях от 08.10.1997 N 13-П, от 11.11.1997 N 16-П, от 28.03.2000 N 5-П, от 20.02.2001 N 3-П, что формальная определенность налоговых норм предполагает и достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с принципом правового государства произвольному дискриминационному ее применению государственными органами, должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым – к нарушению принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного п. 1 ст. 3 НК РФ.
В то же время Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 25.01.2007 N 48-О-О отметил, что некоторая неточность юридико-технического характера, допущенная законодателем при формулировании законоположения, хотя и затрудняет уяснение его действительного смысла, однако не дает оснований для вывода о том, что оно является неопределенным, расплывчатым, не содержащим четких стандартов и, следовательно, не отвечающим принципам налогового законодательства в правовом государстве;
– возложение на налогоплательщиков дополнительных обязанностей, не предусмотренных законодательством.
В определении от 16.10.2003 N 329-О Конституционный Суд Российской Федерации сформулировал правовую позицию, согласно которой истолкование ст. 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции не позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.
В то же время в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.2004 N 324-О указано, что отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме. Тем самым Конституционный Суд Российской Федерации указал на связь права налогоплательщика на возмещение из бюджета НДС с уплатой этого налога в бюджет поставщиком;
– наличие неоднозначной, противоречивой судебной практики (то есть когда по одному и тому же вопросу разные суды делают разные выводы).
Данное обстоятельство уже само по себе свидетельствует о том, что до момента применения нормы и раскрытия ее содержания ВАС РФ или Верховным Судом Российской Федерации в соответствующем судебном акте данная норма не имела единообразного толкования.
3. Применение презумпции правоты налогоплательщика
Среди специалистов нет единого мнения относительно того, к каким словам относится слово “неустранимые” в п. 7 ст. 3 НК РФ. Одни авторы считают, что слово “неустранимые” относится только к слову “сомнения” (так как акты не могут сомневаться), другие же считают, что слово “неустранимые” относится не только к сомнениям, но и к законодательным противоречиям.
По нашему мнению, в качестве неустранимых должны рассматриваться только те сомнения, противоречия и неясности, которые оказалось невозможным устранить, несмотря на использование известных методов толкования.
Из этого следует, что закрепленная п. 7 ст. 3 НК РФ презумпция правоты налогоплательщика должна применяться при разрешении налоговых споров только в качестве крайней меры, когда все иные юридические средства исчерпаны.
Несмотря на терминологические споры относительно самого п. 7 ст. 3 НК РФ, судебная власть, действующая на основе принципов самостоятельности, справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия, при разрешении налоговых споров устанавливает оптимальное сочетание государственных, общественных и частных интересов, оценивает определенность соответствующей нормы и нередко указывает на презумпцию правоты (добросовестности) налогоплательщика.
Подводя итог вышесказанному, хотелось бы отметить, что налогообложение как ограничение права собственности законно настолько, насколько это установлено законом. В спорных ситуациях действует презумпция правоты собственника, поступающего наиболее выгодным для себя способом. В то же время наличие сомнений, противоречий и неясностей как результат внутреннего убеждения налогоплательщика либо как мнение государственных органов само по себе недостаточно для применения п. 7 ст. 3 НК РФ. Для этого необходимо, чтобы сомнения, противоречия и неясности носили неустранимый характер. Только в этом случае данные обстоятельства, выявляемые в процессе применения налоговых норм в конкретных правовых ситуациях, устраняются путем толкования этих норм правоприменительными органами (судами) в пользу налогоплательщика.
МОСКВА, 26 ноября. /ТАСС/. Все сомнения по уголовным делам о налоговых преступлениях должны трактоваться судами в пользу налогоплательщика. Об говорится в принятом постановлении Пленума Верховного суда по делам о налоговых преступлениях.
Как сообщил заместитель председателя Верховного суда – председатель судебной коллегии по уголовным делам Владимир Давыдов, пленум разъяснил, что сам по себе факт неуплаты налогов не свидетельствует о наличии признаков налогового преступления, необходимо доказать, что уклонение от уплаты налогов было совершено с прямым умыслом. “При доказывании умысла необходимо учитывать все обстоятельства, исключающие вину в налоговом правонарушении, а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика”, – разъяснил пленум ВС. Кроме того, по предложению Минэкономразвития, Торгово-промышленной палаты, РСПП и других представителей бизнес-сообщества пленум включил в постановление пункт о том, что “в случае возникновения неустранимых сомнений в определении периода для исчисления крупного или особо крупного размера задолженности по налогам, сборам, страховым взносам суду необходимо толковать их в пользу обвиняемого”.
По предложению бизнес-сообщества пленум пояснил, что необходимо учитывать вступившие в законную силу решения других судов, имеющие значение по делу, хотя обстоятельства, установленные другими судами, сами по себе не предопределяют выводы о виновности лица в совершении преступления.
По предложению Генпрокуратуры Верховный суд разъяснил, что по уголовным делам о сокрытии денежных средств либо имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов, сборов и страховых взносов (ст. 199.2 УК РФ), “судам надлежит устанавливать не только наличие у организации или индивидуального предпринимателя денежных средств или имущества, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам, сборам, страховым взносам, но и обстоятельства, свидетельствующие о том, что указанные денежные средства и имущество были намеренно сокрыты с целью уклонения от взыскания недоимки”.
Пленум также уточнил, что под “иными документами”, используемыми для уклонения от уплаты налогов, следует понимать лишь приложения к налоговой декларации и расчету, которые служат основанием для исчисления налогов, сборов, страховых взносов.
Верховный суд также рекомендовал судьям при рассмотрении дел о налоговых преступлениях “выявлять обстоятельства, способствовавшие совершению таких преступлений, нарушению прав и свобод граждан, а также другие нарушения закона, допущенные при производстве предварительного расследования или при рассмотрении уголовного дела нижестоящим судом” и выносить по ним частные определения к организациям и должностным лицам.
Практика судимости за неуплату налогов
Как отметил Давыдов, в 2018 году суды рассмотрели уголовные дела о налоговых преступлениях в отношении 971 лица. В отношении 395 лиц (40%) дела были прекращены по различным основаниям. “За налоговые преступления были осуждены 605 лиц, их них 340 (60%) были осуждены при рассмотрении дела в особом порядке при согласии обвиняемых с предъявленным обвинением. К реальному лишению свободы из 971 подсудимого были осуждены 55 лиц (5,5%), к лишению свободы условно – 102 лица (10,5%), штраф назначен в отношении 563 лиц (27%), 98 лиц были освобождены от наказания по амнистии”, – привел он судебную статистику.
Доля налоговых преступлений в общем количестве дел об экономических преступлениях в 2018 году составила 7,3%. “Аналогичная в целом картина складывается и за первые шесть месяцев текущего года”, – добавил зампредседателя Верховного суда.
2. Ситуации, при наличии которых возможны сомнения, противоречия и неясности в применении законодательства о налогах и сборах
Анализ практики применения законодательства о налогах и сборах позволяет выделить ситуации, при наличии которых возможны сомнения, противоречия и неясности:
– наличие редакционных неточностей.
В настоящее время общепризнанным является тезис о низком юридическом качестве и неэффективности некоторых актов российского налогового законодательства.
При часто вносимых в акты законодательства изменениях и дополнениях повышается риск совершения юридических и технических ошибок и, как следствие, возникновение разночтений в правопонимании содержания налогово-правовых норм;
– противоречие общей и специальной нормы, наличие двух и более законных альтернативных вариантов решения спора, каждый из которых достаточно обоснован и имеет право на существование.
Наличие двух или нескольких противоречащих норм (коллизия норм) является проблемой не только налогового законодательства.
В случае коллизии норм законодательных актов применению подлежат нормы закона, принятого по времени позднее, при условии, что в нем не установлено иное; при этом приоритетом над общими нормами обладают специальные нормы (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 05.10.2000 N 199-0);
– неопределенность толкования терминов.
Использование законодательством о налогах и сборах специфических терминов создает трудности для восприятия налоговых обязанностей не только налогоплательщиками, но и правоприменительными органами.
Положения ст. 11 НК РФ, в соответствии с которыми институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, создают немало оснований для наличия неопределенностей в толковании терминов.
Это происходит, в частности, из-за того, что многие понятия, имея идентичное или схожее содержание, называются в налоговом законодательстве иначе, чем в гражданском, семейном и других отраслях законодательства.
Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 19.04.2005 N А12-25718/04-С60 отмечено, что отсутствие в налоговом законодательстве толкования терминов “оптовая торговля” и “розничная торговля” свидетельствует о неопределенности содержания правовой нормы;
– нечеткое определение круга лиц, на которых распространяется действие нормы, либо нечеткое установление какого-либо из элементов налогообложения.
В соответствии с п. 6 ст. 3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.
Неопределенность содержания норм законодательства о налогах и сборах, использование в налоговом и ином отраслевом законодательстве противоречиво толкуемых понятий влечет различное их понимание и применение, чем нарушается равенство прав и законных интересов участников налоговых правоотношений, подрывает доверие к закону и действиям государства.
Конституционным Судом Российской Федерации указывалось в постановлениях от 08.10.1997 N 13-П, от 11.11.1997 N 16-П, от 28.03.2000 N 5-П, от 20.02.2001 N 3-П, что формальная определенность налоговых норм предполагает и достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с принципом правового государства произвольному дискриминационному ее применению государственными органами, должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым – к нарушению принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного п. 1 ст. 3 НК РФ.
В то же время Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 25.01.2007 N 48-О-О отметил, что некоторая неточность юридико-технического характера, допущенная законодателем при формулировании законоположения, хотя и затрудняет уяснение его действительного смысла, однако не дает оснований для вывода о том, что оно является неопределенным, расплывчатым, не содержащим четких стандартов и, следовательно, не отвечающим принципам налогового законодательства в правовом государстве;
– возложение на налогоплательщиков дополнительных обязанностей, не предусмотренных законодательством.
В определении от 16.10.2003 N 329-О Конституционный Суд Российской Федерации сформулировал правовую позицию, согласно которой истолкование ст. 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции не позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.
В то же время в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.2004 N 324-О указано, что отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме. Тем самым Конституционный Суд Российской Федерации указал на связь права налогоплательщика на возмещение из бюджета НДС с уплатой этого налога в бюджет поставщиком;
– наличие неоднозначной, противоречивой судебной практики (то есть когда по одному и тому же вопросу разные суды делают разные выводы).
Данное обстоятельство уже само по себе свидетельствует о том, что до момента применения нормы и раскрытия ее содержания ВАС РФ или Верховным Судом Российской Федерации в соответствующем судебном акте данная норма не имела единообразного толкования.
3. Применение презумпции правоты налогоплательщика
Среди специалистов нет единого мнения относительно того, к каким словам относится слово “неустранимые” в п. 7 ст. 3 НК РФ. Одни авторы считают, что слово “неустранимые” относится только к слову “сомнения” (так как акты не могут сомневаться), другие же считают, что слово “неустранимые” относится не только к сомнениям, но и к законодательным противоречиям.
По нашему мнению, в качестве неустранимых должны рассматриваться только те сомнения, противоречия и неясности, которые оказалось невозможным устранить, несмотря на использование известных методов толкования.
Из этого следует, что закрепленная п. 7 ст. 3 НК РФ презумпция правоты налогоплательщика должна применяться при разрешении налоговых споров только в качестве крайней меры, когда все иные юридические средства исчерпаны.
Несмотря на терминологические споры относительно самого п. 7 ст. 3 НК РФ, судебная власть, действующая на основе принципов самостоятельности, справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия, при разрешении налоговых споров устанавливает оптимальное сочетание государственных, общественных и частных интересов, оценивает определенность соответствующей нормы и нередко указывает на презумпцию правоты (добросовестности) налогоплательщика.
Подводя итог вышесказанному, хотелось бы отметить, что налогообложение как ограничение права собственности законно настолько, насколько это установлено законом. В спорных ситуациях действует презумпция правоты собственника, поступающего наиболее выгодным для себя способом. В то же время наличие сомнений, противоречий и неясностей как результат внутреннего убеждения налогоплательщика либо как мнение государственных органов само по себе недостаточно для применения п. 7 ст. 3 НК РФ. Для этого необходимо, чтобы сомнения, противоречия и неясности носили неустранимый характер. Только в этом случае данные обстоятельства, выявляемые в процессе применения налоговых норм в конкретных правовых ситуациях, устраняются путем толкования этих норм правоприменительными органами (судами) в пользу налогоплательщика.