Противоречия законодательства трактуются в пользу

2. Ситуации, при наличии которых возможны сомнения, противоречия и неясности в применении законодательства о налогах и сборах

Анализ практики применения законодательства о налогах и сборах позволяет выделить ситуации, при наличии которых возможны сомнения, противоречия и неясности:

– наличие редакционных неточностей.

В настоящее время общепризнанным является тезис о низком юридическом качестве и неэффективности некоторых актов российского налогового законодательства.

При часто вносимых в акты законодательства изменениях и дополнениях повышается риск совершения юридических и технических ошибок и, как следствие, возникновение разночтений в правопонимании содержания налогово-правовых норм;

– противоречие общей и специальной нормы, наличие двух и более законных альтернативных вариантов решения спора, каждый из которых достаточно обоснован и имеет право на существование.

Наличие двух или нескольких противоречащих норм (коллизия норм) является проблемой не только налогового законодательства.

В случае коллизии норм законодательных актов применению подлежат нормы закона, принятого по времени позднее, при условии, что в нем не установлено иное; при этом приоритетом над общими нормами обладают специальные нормы (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 05.10.2000 N 199-0);

– неопределенность толкования терминов.

Использование законодательством о налогах и сборах специфических терминов создает трудности для восприятия налоговых обязанностей не только налогоплательщиками, но и правоприменительными органами.

Положения ст. 11 НК РФ, в соответствии с которыми институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, создают немало оснований для наличия неопределенностей в толковании терминов.

Это происходит, в частности, из-за того, что многие понятия, имея идентичное или схожее содержание, называются в налоговом законодательстве иначе, чем в гражданском, семейном и других отраслях законодательства.

Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 19.04.2005 N А12-25718/04-С60 отмечено, что отсутствие в налоговом законодательстве толкования терминов “оптовая торговля” и “розничная торговля” свидетельствует о неопределенности содержания правовой нормы;

– нечеткое определение круга лиц, на которых распространяется действие нормы, либо нечеткое установление какого-либо из элементов налогообложения.

В соответствии с п. 6 ст. 3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

Неопределенность содержания норм законодательства о налогах и сборах, использование в налоговом и ином отраслевом законодательстве противоречиво толкуемых понятий влечет различное их понимание и применение, чем нарушается равенство прав и законных интересов участников налоговых правоотношений, подрывает доверие к закону и действиям государства.

Конституционным Судом Российской Федерации указывалось в постановлениях от 08.10.1997 N 13-П, от 11.11.1997 N 16-П, от 28.03.2000 N 5-П, от 20.02.2001 N 3-П, что формальная определенность налоговых норм предполагает и достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с принципом правового государства произвольному дискриминационному ее применению государственными органами, должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым – к нарушению принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного п. 1 ст. 3 НК РФ.

В то же время Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 25.01.2007 N 48-О-О отметил, что некоторая неточность юридико-технического характера, допущенная законодателем при формулировании законоположения, хотя и затрудняет уяснение его действительного смысла, однако не дает оснований для вывода о том, что оно является неопределенным, расплывчатым, не содержащим четких стандартов и, следовательно, не отвечающим принципам налогового законодательства в правовом государстве;

– возложение на налогоплательщиков дополнительных обязанностей, не предусмотренных законодательством.

В определении от 16.10.2003 N 329-О Конституционный Суд Российской Федерации сформулировал правовую позицию, согласно которой истолкование ст. 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции не позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

В то же время в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.2004 N 324-О указано, что отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме. Тем самым Конституционный Суд Российской Федерации указал на связь права налогоплательщика на возмещение из бюджета НДС с уплатой этого налога в бюджет поставщиком;

– наличие неоднозначной, противоречивой судебной практики (то есть когда по одному и тому же вопросу разные суды делают разные выводы).

Данное обстоятельство уже само по себе свидетельствует о том, что до момента применения нормы и раскрытия ее содержания ВАС РФ или Верховным Судом Российской Федерации в соответствующем судебном акте данная норма не имела единообразного толкования.

3. Применение презумпции правоты налогоплательщика

Среди специалистов нет единого мнения относительно того, к каким словам относится слово “неустранимые” в п. 7 ст. 3 НК РФ. Одни авторы считают, что слово “неустранимые” относится только к слову “сомнения” (так как акты не могут сомневаться), другие же считают, что слово “неустранимые” относится не только к сомнениям, но и к законодательным противоречиям.

По нашему мнению, в качестве неустранимых должны рассматриваться только те сомнения, противоречия и неясности, которые оказалось невозможным устранить, несмотря на использование известных методов толкования.

Из этого следует, что закрепленная п. 7 ст. 3 НК РФ презумпция правоты налогоплательщика должна применяться при разрешении налоговых споров только в качестве крайней меры, когда все иные юридические средства исчерпаны.

Несмотря на терминологические споры относительно самого п. 7 ст. 3 НК РФ, судебная власть, действующая на основе принципов самостоятельности, справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия, при разрешении налоговых споров устанавливает оптимальное сочетание государственных, общественных и частных интересов, оценивает определенность соответствующей нормы и нередко указывает на презумпцию правоты (добросовестности) налогоплательщика.

Подводя итог вышесказанному, хотелось бы отметить, что налогообложение как ограничение права собственности законно настолько, насколько это установлено законом. В спорных ситуациях действует презумпция правоты собственника, поступающего наиболее выгодным для себя способом. В то же время наличие сомнений, противоречий и неясностей как результат внутреннего убеждения налогоплательщика либо как мнение государственных органов само по себе недостаточно для применения п. 7 ст. 3 НК РФ. Для этого необходимо, чтобы сомнения, противоречия и неясности носили неустранимый характер. Только в этом случае данные обстоятельства, выявляемые в процессе применения налоговых норм в конкретных правовых ситуациях, устраняются путем толкования этих норм правоприменительными органами (судами) в пользу налогоплательщика.