Договор в пользу третьего лица налоговые риски

Добрый день, дорогие коллеги.

В настоящее время возросла популярность договоров купли-продажи в пользу третьих лиц. В чем же их привлекательность и в каких ситуациях их можно применить?

Начнем с того, что дадим определение тому, что такое “договор в пользу третьего лица”.

В соответствии со ст. 430 Гражданского кодекса РФ договором в пользу третьего лица признается договор, в котором стороны установили, что должник обязан произвести исполнение не кредитору, а указанному или не указанному в договоре третьему лицу, имеющему право требовать от должника исполнения обязательства в свою пользу.  

Применительно к практической стороне то чаще такие договоры заключают именно в виде договоров купли-продажи недвижимого имущества.

По данному виду договора одна сторона – продавец, предает в собственность третьему лицу некий объект недвижимости или долю в праве собственности на объект недвижимости, а другая сторона (не являющаяся приобретателем продаваемой недвижимости) выплачивает, за счет своих личных средств, продавцу денежные средства за продаваемый объект недвижимости.  

Плюсы такого вида договоров:

•  избежание перехода недвижимости в совместную собственность супругов;

Пример: мать покупает у постороннего лица в пользу своей дочери квартиру, но т.к. дочь находится в браке, а основные средства на приобретение квартиры дают именно родители, то заключив такой договор квартира перейдет в личную собственность девушки, обходя вопросы совместной собственности супругов. 

• возможность продажи долей в коммунальной квартире без согласия сособственников и без использования договора дарения;

Пример: существует большая коммунальная квартира, собственников много и возможно у продавца со многими не складываются отношения или другой вариант, что собственников не найти для получения от них отказа от преимущественного права покупки. Что делать продавцу в такой ситуации?
Рассылка уведомлений сособственникам дело дорогостоящее, да и тем более если среди сособственников будет несовершеннолетний, то такая рассылка толку не даст, вероятность приостановки регистрации Росреестром при не предоставлении отказа несовершеннолетнего от приобретения продаваемых долей очень велика. 
Есть еще вариант, можно было бы сделку по купле-продажи долей провести как договор дарения, но тут тоже есть свои минусы, во-первых ваш покупатель попадет на налог в 13% от кадастровой оценки недвижимости – это серьезные деньги, а во-вторых такие договоры заинтересованные лица могут признать мнимой сделкой и тогда точно ничего хорошего из этого не выйдет.
Именно в таких сложных ситуациях на помощь приходит договор купли-продажи в пользу третьего лица.
Продавец договаривается с одним из сособственников, что тот подпишет договор со стороны покупателя, но собственность по такому договору перейдет в пользу ваших реальных приобретателей (третьих лиц). По сути покупатель-сособственник выступит просто номинальным подписантом договора, денег он вам конечно платить не будет, а все будут оплачивать именно третьи лица в пользу которых оформляется недвижимость. 

Минусы:

• сложность в составлении (если конечно ваш вид следки не подпадает под обязательную нотариальную форму);
• уход от налогообложения временный ввиду отсутствия на данный момент у налогового инструмента для взыскания налогов по данному виду договоров;
•  отсутствие возможности приобретать такие объекты с использованием материнских капиталов, ипотеки и иных государственных программ или кредитных средств;

В соответствии со ст. 430 ГК РФ договором в пользу третьего лица признается договор, в котором стороны установили, что должник обязан произвести исполнение не кредитору, а указанному или не указанному в договоре третьему лицу, имеющему право требовать от должника исполнения обязательства в свою пользу.

Указанная статья регулирует не один из видов договоров (как аренда, поставка или услуги), а его конструкцию (как публичный или предварительный договоры). То есть в Вашем случае заключается обычный договор услуг, но с учетом положений вышеназванной статьи –исполнение услуг осуществляется в отношении третьих лиц.

Отвечать за некачественную работу перед третьим лицом будет в данном случае исполнитель (ООО).

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Юрист».

1. Рекомендация. Как исполнителю заключить договор возмездного оказания услуг в виде единого документа, подписанного обеими сторонами

«В каком порядке можно заключить договор возмездного оказания услуг в виде единого документа

Обычно, чтобы заключить договор возмездного оказания услуг в виде единого документа, одна из его сторон направляет проект договора (одна из форм оферты) потенциальному контрагенту.

Пример структуры проекта договора возмездного оказания рекламных услуг

1. Предмет договора.

2. Сроки оказания услуг.

3. Порядок оказания услуг.

4. Порядок сдачи-приемки услуг.

5. Цена услуг.

6. Порядок расчетов.

7. Права на результаты интеллектуальной деятельности.

8. Ответственность сторон.

9. Разрешение споров.

10. Особые условия (конфиденциальность, порядок уведомлений).

11. Заключительные положения договора, порядок изменения условий договора, реквизиты сторон.

Если он подпишет проект (совершит акцепт), то договор будет считаться заключенным».

2. Постановление ФАС ВСО от 26.09.2013 № А33-17170/2012

«Удовлетворяя заявленные требования в полном объеме, суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что налоговой инспекцией не доказана обоснованность оспариваемых доначислений. Для целей применения главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации не имеет значения, является ли физическое лицо стороной по договору на оказание бытовых услуг либо третьим лицом, в пользу которого заключен такой договор, а также оплачивает ли оно названные услуги за счет своих средств.*

Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа находит указанные выводы судов законными и обоснованными.

Пунктом 1 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливаетсяНалоговым кодексом Российской Федерации, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении, в том числе оказания бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению (подпункт 1 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации).

Уплата организациями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом)

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

решением Шушенского районного Совета депутатов Красноярского края от 21.11.2006 № 223-вн/н “О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности на территории Шушенского района” (2009 год) и решением Шушенского районного Совета депутатов Красноярского края от 13.11.2009 № 647-вн/н “О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности на территории Шушенского района” (2010-2011 годы) на территории Шушенского района установлен специальный режим налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в отношении оказания бытовых услуг.

В соответствии со статьей 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации под бытовыми услугами понимаются платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов и услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств), предусмотренные Общероссийским классификатором услуг населению.

Таким образом, квалифицирующими признаками бытовых услуг являются такие обстоятельства, как их платность, оказание их физическим лицам, факт их включения в Общероссийский классификатор услуг населению».

Гражданское законодательство предусматривает возможность заключения договора в пользу третьего лица, которое не является стороной договора, даже если оно в нем прямо названо. Реализация прав третьего лица, невозможность расторжения договора без его согласия, а также выдвижение им требований к должнику на практике порождают много вопросов.

Четко и недвусмысленно

Право третьего лица получить от должника по договору исполнение не может предполагаться, оно должно быть в нем четко и недвусмысленно сформулировано (например, право третьего лица получить исполнение в виде передачи товара по договору купли-продажи от должника-продавца и обязанность последнего такое исполнение произвести в пользу третьего лица). При отсутствии такого условия в договоре он не может быть квалифицирован как договор в пользу третьего лица и соответственно не порождает у третьего лица права требовать исполнения по договору в его пользу (Постановления Президиума ВАС РФ от 29.06.2010 N 2410/10, ФАС ДО от 11.08.2009 N Ф03-3105/2009, ФАС СЗО от 02.02.2012 по делу N А05-5580/2011).
Судебная практика свидетельствует: для того чтобы тот или иной гражданско-правовой договор можно было квалифицировать в качестве договора в пользу третьего лица, необходимо включить в него условие о том, что должник по договору должен произвести исполнение в пользу конкретного третьего лица, а также указать на право этого лица требовать осуществления исполнения в его пользу и на обязанность должника такое исполнение произвести.

Преимущественное право покупки

Для участников общей долевой собственности, участников и акционеров хозяйственных обществ действующее гражданское законодательство РФ предусматривает специальную гарантию в виде преимущественного права покупки на случай, если остальные владельцы имущества или имущественных прав захотят продать третьим лицам то, что им принадлежит.
Перед продажей третьим лицам долей в праве на имущество, долей или акций в уставном капитале хозяйственных обществ участник гражданского оборота должен предложить приобрести соответствующее имущество остальным владельцам (участникам общей долевой собственности, участникам или акционерам хозяйственных обществ). При нарушении данного условия последние вправе в судебном порядке требовать перевода на них прав и обязанностей по соответствующему договору. Преимущественное право не распространяется на случаи безвозмездного отчуждения имущества в пользу третьих лиц, а также на случаи, когда оно отчуждается в пользу одного из участников общей долевой собственности, участников и акционеров хозяйственных обществ.
На практике возможна и такая ситуация, когда, к примеру, доля в уставном капитале хозяйственного общества продается одним из участников другому участнику, но выгодоприобретателем по сделке является третье лицо, не являющееся участником данного общества. Иными словами, договор купли-продажи доли заключается между участниками общества, но по условиям такого договора долю получает третье лицо, названное в договоре. Оплату за проданную долю осуществляет участник общества, он же является стороной договора купли-продажи, вот только доля переходит не к нему, а к третьему лицу.
В этой ситуации тот факт, что доля в уставном капитале хозяйственного общества оказывается у третьего лица, не являющегося участником общества, не дает оснований другим участникам общества требовать в судебном порядке перевода на себя прав и обязанностей по договору купли-продажи, поскольку их преимущественное право не нарушено. Этот правовой подход в судебной практике обосновывается следующим.
Согласно п. 4 ст. 21 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ “Об обществах с ограниченной ответственностью” участники общества пользуются преимущественным правом покупки доли или части доли участника общества по цене предложения третьему лицу или по отличной от цены предложения третьему лицу и заранее определенной уставом общества цене (далее – заранее определенная уставом цена) пропорционально размерам своих долей, если уставом общества не предусмотрен иной порядок осуществления преимущественного права покупки доли или части доли.
Как видно из содержания данной правовой нормы, третье лицо должно не просто приобрести долю в соответствии с договором купли-продажи, оно должно при этом являться стороной такого договора, производить оплату за получаемое имущество. Поскольку формально стороной договора купли-продажи является другой участник общества, а не третье лицо и совершение такой сделки не нарушает преимущественного права покупки, то предлагать другим участникам свою долю участник-продавец не обязан.
Так, в одном деле, рассматривая подобный спор, суд отметил следующее. Договор купли-продажи, заключенный в пользу третьего лица, – это договор, при котором одна сторона продает свою долю в праве собственности на квартиру, вторая оплачивает эту долю, а собственником становится третье лицо, не являющееся стороной договора.
В данном случае третье лицо не признается стороной договора, второй стороной договора (плательщиком) является один из участников общей долевой собственности, покупателем по договору купли-продажи является такой участник.
Правила ст. 250 ГК РФ не распространяются на указанный договор, преимущественное право покупки других участников общей долевой собственности такая сделка не нарушает. Действующее законодательство РФ не предусматривает обязанность участника общей долевой собственности извещать остальных участников общей долевой собственности о предстоящей продаже доли в праве собственности в пользу одного из указанных сособственников, поскольку именно продавцу принадлежит право выбора того участника общей собственности, которому он желает продать свою долю; продавец может остановить свой выбор на любом из них (Определение Ленинградского областного суда от 14.03.2013 N 33-1189/2013).
Между тем правомерность данного подхода вызывает сомнения.
Продажа доли в уставном капитале хозяйственного общества посредством конструкции договора в пользу третьего лица, когда третье лицо (выгодоприобретатель по сделке) формально стороной договора купли-продажи не является, может быть использована недобросовестными участниками делового оборота в целях обхода установленного законом преимущественного права покупки других участников общества, что нарушает их права и законные интересы.
Если бы участник общества (покупатель по договору купли-продажи) передал право на покупаемую долю не в рамках договора в пользу третьего лица, а в дальнейшем, уже став участником общества, при передаче доли в пользу третьего лица по возмездной сделке ему потребовалось бы соблюсти условие о преимущественном праве покупке.
Если по условиям договора купли-продажи доли в уставном капитале хозяйственного общества доля переходит в пользу третьего лица, а оплачивает ее другой участник общества (покупатель по договору), при этом в договоре указано, что третье лицо получает долю бесплатно, то есть ничего не платит за нее покупателю, который для него ее покупает, то это также не свидетельствует о том, что у других участников общества нет преимущественного права покупки.
Покупатель по такому договору участником общества не становится, поскольку не приобретает долю и, следовательно, не может произвести ее отчуждение. Передача доли осуществляется от продавца в пользу третьего лица, а покупатель только оплачивает долю – в этом и состоит его обязательство. Взаимоотношения между покупателем и третьим лицом по поводу безвозмездной передачи доли не дают оснований считать, что преимущественное право покупки в такой ситуации не действует. Закон предусматривает, что преимущественное право покупки не распространяется на случай безвозмездного отчуждения имущества, однако безвозмездное получение третьим лицом имущества в рамках возмездного договора купли-продажи, по которому оно выступает выгодоприобретателем, таким случаем не является. В данной ситуации продавец отчуждает имущество возмездно.
Таким образом, по нашему мнению, преимущественное право покупки со стороны остальных участников общей долевой собственности, других участников или акционеров хозяйственных обществ распространяется и на случай отчуждения доли в пользу третьего лица, когда соответствующее имущество оплачивает за третье лицо другой участник общей долевой собственности, другой участник или акционер хозяйственных обществ.

Никто не отказывался

Заключая договор в пользу третьего лица, участнику делового оборота следует иметь ввиду, что с момента выражения третьим лицом намерения воспользоваться своим правом на получение предоставления исполнения именно третье лицо вправе его получить. Участник делового оборота таким правом может воспользоваться только в случае, когда третье лицо отказалось от осуществления своего права.
На практике спор возможен и в случае, когда третье лицо воспользовалось своим правом, но участник делового оборота, заключивший в его пользу договор, не согласен с условиями или размером произведенного исполнения. Это можно увидеть на примере договора страхования в пользу третьего лица.
В одном деле суд, отклоняя исковые требования страхователя к страховщику, исходил из следующего.
В статье 929 ГК РФ установлена обязанность страховщика выплатить страховое возмещение страхователю или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю).
Правила ст. 430 ГК РФ определенно разрешают вопрос в отношении лица, которому должна быть произведена страховая выплата. Так, согласно п. 4 названной статьи в случае, когда третье лицо отказалось от права, предоставленного ему по договору, кредитор может воспользоваться этим правом, если это не противоречит закону, иным правовым актам и договору.
Следовательно, применительно к рассматриваемой ситуации страхователь вправе предъявить к страховщику требование о выплате страховой суммы в свою пользу, только когда выгодоприобретатель отказался от своего права. Отказа выгодоприобретателя от права требования по договору не установлено. Напротив, страховщик выплатил страховое возмещение выгодоприобретателю, следовательно, свои обязательства по выплате страхового возмещения он исполнил по отношению к лицу, в пользу которого был заключен договор страхования, и данное обстоятельство не предоставляет страхователю права требования по договору страхования.
При этом в случае несогласия с размером суммы страхового возмещения выгодоприобретатель не был лишен права оспорить определенную сумму страхового возмещения (Постановление ФАС МО от 18.04.2013 по делу N А40-51463/12-43-484).
Представим ситуацию: заемщик получил кредит в банке на покупку квартиры, застраховал ее в страховой компании в пользу банка. Когда произошел страховой случай, страховщик на основании обращения банка произвел выплату страхового возмещения. Однако данной суммы недостаточно для полного расчета между заемщиком и банком, поскольку страховщик занизил сумму страховой выплаты. Банк вправе оставшуюся сумму требовать от заемщика.
Чтобы такой ситуации не случилось, в договор страхования в пользу третьего лица страхователю следует включать условие о своем праве требовать от страховщика выплаты суммы в полном объеме, даже если выгодоприобретатель исполнение получил и у него не возникло по этому поводу претензий. Это позволит страхователю взыскать со страховщика недостающие суммы.
Такое условие о праве участника делового оборота предъявлять требования к должнику по договору в пользу третьего лица не противоречит ст. 430 ГК РФ. Его можно включать в любой договор в пользу третьего лица, а не только в договор страхования.

Налоговые последствия

В судебной практике возник вопрос: вправе ли предприниматель применять специальный налоговый режим ЕНВД в случае, если услуги он оказывает не контрагенту по договору, а третьим лицам, конечным потребителям соответствующей услуги.
Президиум ВАС РФ по данному вопросу сформулировал следующую правовую позицию. Оказание бытовых услуг непосредственно физическому лицу в целях удовлетворения его бытовых или других личных потребностей подпадает под действие специального налогового режима в виде ЕНВД независимо от того, с кем был заключен договор на оказание соответствующих услуг.
Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о начислении сумм налогов по общей системе налогообложения и привлечении к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ.
Налоговый орган счел неправомерным применение налогоплательщиком специального налогового режима в виде ЕНВД в отношении услуг бань, которые оказывались малоимущим слоям населения на основании договора, заключенного обществом с администрацией округа.
Отказывая в удовлетворении заявленного требования, суд первой инстанции руководствовался следующим.
В соответствии с п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
Из определения понятия “бытовые услуги” для целей ЕНВД, приведенного в ст. 346.27 НК РФ, усматривается, что названные услуги оказываются физическим лицам на платной основе.
Из взаимосвязанного толкования приведенных норм следует, что под обложение ЕНВД подпадают только те бытовые услуги, которые оказываются физическим лицам на основе заключенных с ними договоров.
Принимая во внимание, что общество не заключало с населением соответствующие договоры и физические лица получали услуги фактически безвозмездно, указанная деятельность общества должна облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения.
Отменяя решение суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции указал, что для целей применения главы 26.3 НК РФ не имеет значения, является ли физическое лицо стороной по договору на оказание бытовых услуг либо третьим лицом, в пользу которого заключен такой договор, а также оплачивает ли оно названные услуги за счет своих средств. Определяющим критерием в данном случае является тот факт, что физическое лицо выступает непосредственным потребителем бытовой услуги.
Статья 430 ГК РФ предусматривает возможность заключения договора в пользу третьего лица. По такому договору должник обязан произвести исполнение не кредитору, а указанному или не указанному в договоре третьему лицу, имеющему право требовать исполнения обязательства в свою пользу.
В соответствии с договором, заключенным обществом (исполнителем) с администрацией округа (заказчиком), общество обязано было оказывать услуги бань непосредственно физическим лицам, направляемым заказчиком. Тот факт, что названные услуги были заказаны и оплачивались публично-правовым образованием, не может изменить налоговый режим данной предпринимательской деятельности.
Таким образом, общество обоснованно применяло специальный налоговый режим в виде ЕНВД (п. 6 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 НК РФ, утв. информационным письмом Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 N 157).
Описанные в статье особенности договора, в котором выгодоприобретателем является третье лицо, подтверждают, что при составлении такого договора нужно учитывать налоговые последствия и другие риски, особенно в сфере корпоративных отношений.