Выплаты в пользу иностранных юридических лиц
Доходы иностранных организаций, облагающиеся налогом на прибыль при выплате
Объектом налогообложения для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, являются доходы, полученные от источников в РФ, которые перечислены в п. 1 ст. 309 НК РФ:
дивиденды, выплачиваемые иностранной организации — акционеру (участнику) российских организаций;
Например: одним из учредителей российского ООО является иностранная организация, по окончании отчетного периода принято решение о распределении прибыли и выплате дивидендов.
доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации;
Например: при выходе из состава учредителей ООО иностранная организация получает выплату, превышающую взнос иностранного участника в уставный капитал ООО.
процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации: государственные и муниципальные эмиссионные ценные бумаги, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов; иные долговые обязательства российских организаций;
Например: доходы в виде процентов, полученные иностранной организацией по договору займа с российской организацией.
доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности;
Например: выплаты иностранным организациям за использование авторского права на произведения литературы, искусства или науки, патентов, товарных знаков, секретной формулы и т.п.
доходы от реализации акций (долей) организаций, более 50% активов которых прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, финансовых инструментов, производных от таких акций (долей), кроме акций, признаваемых обращающимися на организованном рынке ценных бумаг согласно п. 9 ст. 280 НК РФ;
Например: российская организация приобрела у иностранной организации — нерезидента долю в российском ООО. По данным бухгалтерского баланса в стоимости активов российского ООО доля недвижимости составляет 52%.
доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации;
Например: российская организация приобретает здание на территории РФ у иностранной организация, которая не состоит на учете в налоговых органах.
доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации;
Например: российская организация арендует у иностранной организации недвижимое имущество, находящееся на территории РФ, российская организация получила в лизинг от иностранной организации движимое имущество для использования на территории РФ.
доходы от международных перевозок;
Например: российская организация заказывает морскую перевозку между портами, находящимися за пределами РФ;
штрафы и пени за нарушение российскими лицами договорных обязательств.
Например: российская организация выплачивает в пользу иностранной организации неустойку за несоблюдение условий договора поставки.
- иные аналогичные доходы.
Комментарий к п. 10: Мы видим, что список облагаемых доходов иностранной организации, открыт. Как разобраться, является ли доход «аналогичным»? Налоговым агентам помогут сориентироваться выводы Минфина РФ и судебная практика, из которых следует, что аналогичность доходов заключается не в схожести их с видами доходов, перечисленных в подпунктах 1-9 п. 1 ст.309 НК РФ, а в том, что «аналогичные» доходы, не связанны с предпринимательской деятельность на территории РФ. Это так называемые «пассивные» виды доходов.
К сожалению позиция контролирующих органов по «аналогичным» доходам не всегда однозначна. Иногда имеют место попытки «переквалификации» активных доходов в «пассивные». В частности, случаются споры с налоговыми органами по доходам от консультационных услуг, за предоставление информации (см. постановления ФАС ДО от 27.03.2008 N Ф03-А73/08-2/509, Президиума ВАС от 08.07.2008 N 3770/08, письмо Минфина РФ от 23.06.2014 N 03-00-08/2/29954).
Перечисленные в пунктах 1-10доходы иностранной организации облагаются налогом на прибыль независимо от формы, в которой они получены (п. 3 ст. 309 НК РФ).
Например, доходы могут быть перечислены на счет организации, переданы в натуральной форме, могут быть произведены зачет требований, прощение долга.
Напоминаем, что не подлежат обложению налогом на прибыль у источника выплаты доходы, полученные иностранной организацией от оказания услуг на территории РФ, если они не приводят к образованию постоянного представительства в РФ (п. 2 ст. 309 НК РФ). Это доходы от предпринимательской деятельности, которая не носит постоянного характера на территории РФ и не выполняется на регулярной основе.
Например, иностранная организация получает вознаграждение за разовые работы по пуско-наладке оборудования, для проведения работ в РФ командируются работники иностранной организации на срок 2 недели (п.2 ст.308 НК РФ).
Ольга Новикова
Член Палаты налоговых консультантов, DipIFR Russian, руководитель отдела консалтинга, к. э. н.
Применение норм об устранении двойного налогообложения
В общем случае нормы главы 25 НК РФ (см. п. 2 ст. 284, ст. 310 НК РФ) предусматривают следующие налоговые ставки налога на прибыль по доходам иностранных организаций от источников в РФ, не связанных с деятельностью через постоянное представительство:
10% — по доходам от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок;
15% — по доходам в виде дивидендов и процентов по долговым обязательствам российских организаций;
20% — по всем остальным доходам, с учетом отдельных нюансов, перечисленных в ст. 310 НК РФ.
При налогообложении доходов иностранной организации ставки налога, прописанные в НК РФ, применяются не всегда. Налогообложение доходов иностранной организации от источников в РФ производится с применением положений международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения (ст. 7 НК РФ).
Как правило, в таких договорах установлены льготные ставки налога на доходы, или предусмотрено полное освобождение отдельных видов доходов резидентов договаривающихся государств в стране их выплаты.
Например, статьей 11 Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Никосия, 5 декабря 1998 г.) предусмотрено, что «проценты» (доходы от долговых требований любого вида) подлежат налогообложению только в государстве, резиденту которого они выплачиваются. Это значит, что выплата процентов по займу полученному российской организацией от кипрской организации на территории РФ налогообложению не подлежат.
Льготные условия налогообложения, предусмотренные международными договорами не применяются автоматически, право на их использование иностранная организация должна подтвердить (ст. 312 НК РФ). Для этого налоговый агент должен располагать следующими документами, полученными от иностранной организации:
Справка, подтверждающая постоянное местонахождение иностранной организации в государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение) об устранении двойного налогообложения, заверенная компетентным органом иностранного государства. Форма такой справки устанавливается внутренним законодательством этого иностранного государства.
Минфин РФ считает, что документы, подтверждающие обязанность иностранной организации уплачивать налоги в определенном иностранном государстве, аналогичные свидетельству о постановке на учет в налоговом органе такого иностранного государства, не могут являться подтверждающими постоянное местонахождение иностранной организации в иностранном государстве для целей устранения двойного налогообложения (см. например, письмо Минфина РФ от 31.05.2016 г. N 03-08-05/31265).
Ольга Новикова
Руководитель отдела консалтингаДокументы, подтверждающие, что иностранная организация имеет фактическое право на получение дохода. Эти документы должны подтверждать, не только наличие правовых оснований для непосредственного получения дохода иностранной организацией, но и то, что это лицо является непосредственным выгодоприобретателем («бенефициаром»), то есть лицом, которое фактически получает выгоду от полученного дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу.
Перечень таких документов в НК РФ не установлен, документы могут быть оформлены в произвольном виде, законодатель не ограничивает налоговых агентов каким-либо перечнем, отдавая предпочтение содержательной части полученной налоговым агентом информации.
Перечисленные документы должны быть переведены на русский язык и предоставлены налоговому агенту до даты выплаты дохода (абз. 2 п. 1 ст. 312 НК РФ).
Если на момент выплаты дохода иностранной организации российская организация — источник выплаты дохода не располагает подтверждением, предусмотренным п.1 ст. 312 НК РФ, то она производит удержание налога по ставке, предусмотренной п. 1 ст. 310 НК РФ для соответствующего вида дохода.
НК РФ предусматривает возврат ранее удержанного налога по выплаченным иностранным организациям доходам, в отношении которых международными договорами РФ, регулирующими вопросы налогообложения, предусмотрен особый режим налогообложения, при условии представления подтверждения того, что эта иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор. Порядок такого возврата предусмотрен п.2 ст.312 НК РФ.
Исполнение обязанности налогового агента
Налоговыми агентами по налогу на прибыль признаются российские организации или иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства и производящие выплаты иностранным организациям не связанным с постоянным представительством в РФ, доходов от источников в РФ.
При этом не имеет значения, является ли организация, выплачивающая доход плательщиком налога на прибыль. Согласно нормам НК РФ, организации, применяющие специальные налоговые режимы (УСН, ЕСХН, ЕНВД) не освобождены от исполнения обязанностей налогового агента при выплате доходов иностранной организации (п.4 ст.286, п.3 ст. 346.1, п.2 ст. 346.11, п.4 ст. 346.26 НК РФ).
Исчисление налога и его удержание налоговый агент обязан произвести непосредственно при выплате дохода, а перечислить удержанную сумму налога в бюджет налоговый агент должен не позднее дня, следующего за днем выплаты (или иной передачи) дохода иностранной организации (п. 2 ст. 287 НК РФ).
Налоговая база при этом определяется в полной сумме дохода, за исключением доходов от реализации акций (пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ) и доходов от продажи недвижимого имущества, находящегося на территории РФ (пп. 6 п. 1 ст. 309 НК РФ). По таким доходам налоговая база может быть уменьшена на понесенные расходы в соответствии со ст. 268 и 280 НК РФ. Естественно, расходы иностранной организации должны быть подтверждены документально.
Налоговая база по доходам иностранной организации и сумма удержанного налога исчисляется в валюте, в которой иностранная организация получает свой доход (п. 5 ст. 309 НК РФ).
По итогам отчетного (налогового) периода, в сроки, установленные НК РФ для представления декларации по налогу на прибыль, налоговый агент представляет в налоговый орган по месту своего учета налоговый расчет о суммах дохода, выплаченных иностранным организациям (п.4 ст.310, п.3 и п. 4 ст.289 НК РФ). Форма налогового расчета и инструкция по его заполнению утверждена Приказом ФНС России от 02.03.2016 N ММВ-7-3/115@.
Доходы иностранных организаций, получаемые от выполнения работ и оказания услуг на территории иностранного государства, а также по внешнеторговым договорам прямой реализации покупателю произведенных ею в иностранном государстве товаров, не признаются доходами от источников в РФ и могут не отражаться в налоговом расчете (ст. 309 НК РФ, письма Минфина РФ от 07.09.2017 N 03-08-05/57611, от 11.07.2017 N 03-08-05/43967).
Ольга Новикова
Член Палаты налоговых консультантов, DipIFR Russian, руководитель отдела консалтинга, к. э. н.
Ответственность налогового агента
В общем случае за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок суммы налога для налоговых агентов предусмотрена ответственность в виде штрафа в размере 20% от суммы налога, подлежащей удержанию и (или) перечислению ( ст. 123 НК РФ). Кроме этого с налогового агента могут быть взысканы пени (п.п. 3, 4, 7 ст.75 НК РФ).
При этом надо учитывать активно применяемую налоговым органом судебную позицию, что в случае неудержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога (п. 2 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, письма ФНС России от 10.08.2016 N СД-4-3/14590@, от 22.08.2014N СА-4-7/16692).
Если налогоплательщик своевременно (т.е. при выплате иностранной организации денежных средств) не удержал налог на доходы, впоследствие решил «исправиться» за счет собственных средств, ему следует учесть, что Минфин РФ против уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму налога, уплаченного «за иностранца». Аргументы Минфина РФ — в силу прямого указания положения пп.1 п.1 ст.264 НК РФ, позволяющего включать в расходы, связанные с производством и реализацией суммы налогов и сборов, применяется исключительно налогоплательщиком при определении налоговой базы по налогу на прибыль, и не может применяться налоговым агентом (письмо Минфина РФ от 09.12.2016 г. N 03-03-06/2/73664).
Центр
структурирования бизнеса и налоговой безопасности
taxCOACH
Сотрудничая с иностранными компаниями, необходимо адекватно отслеживать, какие налоговые последствия могут возникнуть при перечислении доходов в их пользу.
В статье речь пойдет о концепции «фактического права на доход» (ФПД), и смеем Вас уверить, что Вам нужно прочитать ее, если:
небезразличные Вам российские юридические лица выплачивают «пассивные» доходы (дивиденды, проценты, роялти) иностранным партнерам;
Ваши компании покупают товары у иностранных поставщиков, в высокой степени независимости которых можно усомниться;
Вы задумываетесь о том, что интересного в плане налогообложения можно получить, включив иностранную компанию в структуру своего бизнеса.
В общем смысле, суть правила о ФПД сводится к следующему: льготы в соответствии с Соглашением об избежании двойного налогообложения распространяются ТОЛЬКО на налоговых резидентов договаривающихся стран, являющихся конечными выгодоприобретателями выплачиваемого дохода, а не промежуточным звеном (посредником, подставным лицом).
Традиционно считается, что правила ФПД должны учитываться только теми российскими компаниями, которые выплачивают зарубеж «пассивные» доходы (дивиденды, проценты, роялти). В момент выплаты они должны определить, надо ли удерживать в качестве налогового агента налог с доходов иностранной компании. Активные же иностранные компании, то есть ведущие традиционную торговую деятельность, не подпадают под действие правил о ФПД.
Смуту в эту ставшую привычной «расстановку сил» внесла Федеральная налоговая служба в очередном грозящим стать эпохальным письме: [1]
Правила ФПД применяются «как в спорах, касающихся правомерности применения налоговых льгот (пониженных налоговых ставок, освобождений от налогообложения) российскими компаниями, выплачивавшими за рубеж пассивные доходы, так и при выявлении схем по выводу из-под налогообложения доходов от деятельности на территории РФ путем перевода в оффшорные или низконалоговые юрисдикции.
Иными словами, случаи перевода части рентабельности в низконалоговые юрисдикции за счет использования, например, торгового посредника также подпадают под оценку сквозь призму этих правил.
Признаки фактического получателя дохода
Минфин и ФНС в своих циркулярах регулярно ужесточают перечень требований, которым должен соответствовать фактический получатель дохода.[2]
В соответствии с последними разъяснениями ФНС РФ для применения льгот, установленных Соглашением, необходимо доказать:
Деловую цель и соответствие формы сделки ее истинному содержанию и намерениям сторон;
Традиционно – самостоятельность получателя в распоряжении полученным доходом.
Таким образом, хотя само понятие ФПД неразрывно связано исключительно со вторым пунктом («самостоятельность получателя»), налоговая служба неразрывно оценивает и сделку, в рамках которой происходит движение денежных средств.
Оценка деловой цели сделки
Очевидно, что оценке деловой цели и оценке взаимоотношений сторон сейчас и в будущем будет уделяться не меньше внимание, нежели признакам несамостоятельности («кондуитности»).
Основной целью сделок не должно быть выведение дохода, полученного в России, из-под налогообложения и формальное совершение операций в целях использования преимуществ по международному соглашению.
Среди «пассивных» доходов под угрозу попадают прежде всего проценты по займам и роялти:
займы могут быть признаны искусственными и переквалифицированы в долгосрочные инвестиции (вклады в уставный капитал), по котором начисление процентов не производится. О таких случаях мы писали здесь.
а роялти – необоснованными, например, в связи с тем, что товарный знак давно использовался налогоплательщиком и лишь формально принадлежит иностранной компании.
Кроме того, ФНС упоминает:
оплату консультационных услуг, оказываемых иностранной компанией;
перепродажу долей/акций/иного имущества в короткий промежуток времени, когда основная наценка оседает в иностранной юрисдикции и выпадает из-под налогообложения в РФ.
Оценка «самостоятельности» иностранного контрагента
На сухом «налоговом» языке это значит, что налогоплательщик должен доказать, что иностранный контрагент не является кондуитной компанией, то есть не является «всего лишь посредником».
Итак, при выплате дохода в пользу иностранной компании, российский налогоплательщик должен запросить у нее доказательства того, что она является ФПД, то есть имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться этим доходом. Получатель дохода не должен обладать признаками всего лишь посредника, который прикрывает настоящего выгодоприобретателя выплачиваемого дохода.
Льготы по налоговому соглашению должны предоставляться лишь компаниям:
имеющим экономическое присутствие в стране резидентства;
обладающим широкими полномочиями по распоряжению доходом;
использующим доход в предпринимательской деятельности иностранной компании (получающим экономическую выгоды от дохода).
За последние годы сложился некий алгоритм, по которому налоговые органы анализируют деятельность иностранной компании:
1. Обстоятельства создания иностранной компании. Например, налоговый орган непременно упомянет, если компания зарегистрирована непосредственно перед заключением договора с российским контрагентом, а ее директором и секретарем являются сотрудники какой-либо консалтинговой компании, оказывающей услуги по регистрации и обслуживанию юридических лиц. Иногда эти же лица возглавляют сотни других организаций;
2. Имеющиеся материальные, нематериальные и трудовые ресурсы. Также как в России, отсутствие офиса (арендных, коммунальных платежей, расходов на связь и т.п.), солидного штата сотрудников наталкивают на мысль, что компания является «полочной», то есть не ведет самостоятельную деятельность.
3. Анализ денежных потоков с точки зрения «транзитности» платежей, распоряжения полученным доходом. Классическими вариантами «транзитных» перечислений стали выплаты по лицензионным договорам, договорам займа или распределение прибыли в пользу компаний, которые зарегистрированы в классических офшорных территориях.
Дивиденды
Проценты
Роялти
На сегодняшний день такие варианты все больше становятся нежизнеспособными.
К слову, кипрские власти, понимая ускользающие доходы от финансовых услуг и тенденции международного налогового контроля, на протяжении последних лет вносят в законодательство изменения, стимулирующие отказаться от «транзитных» структур.[3] В этом случае весь доход оседает в кипрских компаниях.
4. Анализ характера финансово-хозяйственной деятельности иностранной компании.
Не всякая предпринимательская деятельность иностранной компании подтверждает ее самостоятельность.
Например, «деятельность, осуществляемая только в виде инвестиций и финансирования компаний группы (холдинга) или взаимозависимых, аффилированных компаний, не свидетельствует об осуществлении самостоятельной предпринимательской деятельности».
Следующие виды дохода от предпринимательской деятельности также не будут признаны существенными:
доход от оказания информационно-консультационных услуг,
доход в виде положительной курсовой разницы от купли-продажи иностранной валюты,
доход в виде высокой процентной ставки по вкладам,
разовая покупка привилегированных акций,
владение акциями и долями аффилированных компаний.
Письмо Федеральной налоговой службы от 28 апреля 2018 г. N СА-4-9/8285@
Российские налоговые органы не согласятся с тем, что иностранная компания ведет самостоятельную предпринимательскую деятельность, если:
основная прибыль иностранной компании формируется за счет перечисленного дохода с территории РФ;
доход складывается только из дивидендов и процентов по займам, выданным аффилированным организациям;
или иные основания получения дохода носят незначительный характер;
большая часть дохода перенаправляется дальше по цепочке учредителям или компаниям, входящим в группу;
у компании отсутствуют существенные финансовые, коммерческие риски;
- отсутствуют платежи, характерные для нормальной хозяйственной деятельности, либо объем операционных расходов является незначительным и компания несет только административные расходы, обусловленные формальным выполнением требований страны инкорпорации (регистрационные взносы, содержание офиса, минимальные социальные отчисления).
5. Анализ налоговых обязательств иностранной компании в отношении полученного дохода и при его дальнейшем (транзитном) перечислении
Так, например, на Кипре отсутствует «налог у источника» при перечислении «пассивных» доходов в пользу офшорных территорий, в которых и вовсе налогообложение фактически отсутствует.
Еще пример нестандартного подхода налогового органа.
Прежде, чем перейти к нему, немного теории. Дело в том, что на Кипре есть специфичный налог – взнос на оборону, который подлежит уплате при получении некоторых видов доходов. В частности, если кипрская компания помимо своей основной операционной торговой деятельности единоразово выдала займ независимой компании, может возникнуть налог на оборону. Ставка составляет 30 %, при этом расходы не учитываются. То есть он уплачивается со всего размера полученных процентов.
Необходимость уплаты 30 % с полученного процентного дохода вряд ли можно назвать привлекательной перспективой. Однако законы Кипра предусматривают два основания для освобождения процентного дохода от налога на оборону:
Доход в виде процентов получен в рамках «обычной коммерческой деятельности». Иными словами, финансирование третьих лиц является основной деятельностью компании. Это процентный доход банков и прочих кредитных организаций, неустойка по договору поставки и пр.
Проценты при финансировании предприятий одной группы компаний.
Для освобождения от налога на оборону достаточно иметь заключение кипрского аудитора, который будет знать, что предприятия в реальности имеют общего бенефициара.
Итак, возвращаемся к примеру.[4]
Налоговый орган, доказывая, что кипрский займодавец не является фактическим получателем дохода, ссылался в том числе на отсутствие факта уплаты сбора на нужды обороны на Кипре с этого дохода. Логика предельно проста: чтобы иметь основания освобождения от этого сбора компания должна подтвердить один из двух фактов: (1) доход от заемного финансирования является для нее «обычным» или (2) осуществляется финансирование в рамках группы компаний. Кипрская компания – займодавец не включена в реестр финансовых и инвестиционных компаний, заявлена как «промышленная» компания, а это значит…
Это означает, утверждает налоговый орган, что оснований для освобождения от сбора на оборону не было. Тем самым, кипрский контрагент уклоняется от исполнения налоговых обязательств в своей стране, так как не считает доход «своим».
За кадром остается негласный вывод о том, что сбор на оборону не был уплачен как раз по причине «финансирования предприятий одной группы компаний», что является косвенным доказательством подконтрольности иностранного займодавца и российского заемщика одному бенефициару.
Анализ деятельности иностранной компании по такому алгоритму должен создать у налогового органа и суда уверенность, что эта компания представляет собой отдельную бизнес-единицу с самостоятельной целью. Если же она является технической, обслуживает интересы собственной группы и аффилированных с ней лиц, ей может быть отказано в использовании преимуществ международных соглашений об избежании двойного налогообложения.
Если иностранный контрагент не подтвердил статус ФПД…
Если после изучения представленных документов, российская компания придет к выводу, что ее иностранный контрагент не является конечным выгодоприобретателем дохода, то есть ФПД, она не применяет Соглашение при выплате «пассивного» дохода и действует по одному из следующих сценариев:
1) Если российское лицо знает, что конечным получателем дохода является российский резидент, то:
налог у источника (то есть налог за иностранную компанию) при выплате доходов не удерживается при условии обязательного уведомления налогового органа по месту своего нахождения о причинах неудержания (подп. 1 п. 4 ст. 7 НК РФ, Письмо ФНС России от 20.04.2015 г. № ГД-4-3/6713@);
налогообложение доходов конечного получателя доходов – резидента РФ происходит в соответствии с НК РФ. Если он является физическим лицом, ставка НДФЛ стандартная 13 %. Российская компания должна удержать налог по ставкам НДФЛ (13 %) как при непосредственной выплате дохода российскому физическому лицу (письма Минфина РФ от 22.04.2015 № 03-08-05/23047,от 29.05.2015 г. N 03-08-05/31315, от 19.06.2018 № 03-08-05/41725)
2) если конечный бенефициар известен и он является резидентом той же страны, что и место регистрации компании – контрагента, то российский налогоплательщик выплачивает доход, применяя соглашение с этой страной, то есть удерживая налог по тем же ставкам, если бы компания – непосредственный получатель подтвердила, что имеет фактическое право на доход (подп.2 п.4 ст.7 НК РФ, Письмо Минфина России от 27.03.2015 № 03-08-05/16994);
3) если фактический получатель дохода неизвестен, то российские компании с выплаченных иностранным компаниям процентов и роялти удерживают налог у источника по ставке налога на прибыль 20 %, с дивидендов – 15 %.
Еще раз про иностранных поставщиков
Налоговые органы не упускают из виду и импортные операции российских налогоплательщиков, понимая, что есть случаи необоснованного включения в цепочку поставок не только российских, но и иностранных посредников.
Например, в одном из дел [5] инспекция констатировала, что при поставке французских коньячных спиртов были введены посредники без реальной хозяйственной цели, исключительно с намерением завышения реальных цен закупаемого товара. Перечислим некоторые обстоятельства, установленные в ходе проверки:
на этапе посредника цена поставки увеличивалась в 2-3 раза (данные о ценах предоставил кипрский налоговый орган по запросу);
российский покупатель и иностранные посредники являются взаимозависимыми лицами, что не оспаривалось налогоплательщиком. В связи с этим невозможно было не знать о ценах закупа продукции у французского производителя;
французский налоговый орган в рамках «встречной проверки» предоставил контракт производителя с посредником, в качестве контактных адресов в котором указаны российские e-mail-адреса, связанные с налогоплательщиком;
все контракты заключены на русском и французском языках, что нелогично для кипрской и офшорной компаний. Полное совпадение условий контрактов по поставке от производителя посреднику и от посредника в Россию;
с банковских счетов компаний – посредников осуществлялись расходы в личных интересах бенефициаров. Информацию предоставил банк;
отсутствие у посредников штата сотрудником и иных торговых операций;
наличие сложившихся отношений с французским производителем коньячных спиртов за несколько лет до привлечения посредников.
В данном случае налоговые обязательства налогоплательщика были скорректированы на основе рыночной цены товара, которая соответствовала ценам французского производителя и нескольких аналогичных предприятий.
Вместе с тем, c августа 2017 года, если налоговый орган установит подобную совокупность признаков, свидетельствующих о невозможности поставщика (российского или иностранного) исполнить сделку самостоятельно, в признании расходов по налогу на прибыль может быть отказано в полном объеме (ст.54.1 НК РФ).
Выводы:
Подводя итог, повторим, что российские налоговые органы вынуждают все более тщательно анализировать иностранных контрагентов с точки зрения наличия у них «фактического права на доход».
Во-первых, уже недостаточно формального пакета документов, подтверждающих факт регистрации, налогового резидентства иностранной компании. Важно убедиться в наличии у нее самостоятельной бизнес-функции.
Во-вторых, такой интерес должен быть проявлен не только при выплате «пассивных» доходов (дивидендов, процентов, роялти), но и в рамках торговых операций, когда есть основания полагать, что непосредственный поставщик не является производителем импортируемой продукции.
[1-Письмо Федеральной налоговой службы от 28 апреля 2018 г. N СА-4-9/8285@ “О практике рассмотрения споров по применению концепции лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника)”]
[2-Например, Письма Минфина РФ от 27.03.2015 г. № 03-08-05/16994 и от 28.12.2016 г. № 03-08-05/78852 , Письмо Федеральной налоговой службы от 17 мая 2017 г. N СА-4-7/9270@]
[3-Это тема отдельного разговора, но для понимания упомянем такие примеры:
(1) В 2015 г. на Кипре появилось новое правило о предоставлении кипрской компании условного вычета процентов на новый акционерный капитал, введенный в кипрскую компанию. То есть при выдаче кипрской компанией займа за счет собственных денежных средств, внесенных ранее в ее уставный капитал, доход в виде процентов, полученных по такому займу, будет уменьшаться на указанный условный процентный вычет.
Размер условного вычета процентов рассчитывается на основании «эталонной процентной ставки», определяемой по формуле: доходность 10-летних государственных облигаций РФ, в которую инвестируются новые средства, + 3 %.
При этом размер условных процентов, подлежащих вычету, не может превышать 80 % налогооблагаемого дохода кипрской компании за год до вычета этих условных процентов.
(2) До 2016 года на Кипре действовал крайне интересный режим IP-box, при котором налогом на прибыль облагалось только 20 % от полученных лицензионных платежей. Таким образом, эффективная ставка налога составляла (12,5% налог на прибыль * 0,2) = 2,5 %. С 2016 года этот режим был скорректирован и теперь распространяется только на патенты, полезные модели, ПО.]
[4-Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 16 февраля 2018 г.по делу № А62-3777/2017]
[5-Судебные акты по делу № А40-189344/14]