Выплата дивидендов в пользу иностранной компании

Судебная практика по выплате дивидендов иностранным организациям продолжает активно развиваться. За период с 2016 год по 2020 год российскими судами вынесено более 70 постановлений. Одним из первых и наиболее громким стало дело ПАО «Северсталь», которое завершилось доначислением почти 1 млрд руб. в 2016 г. Рекордная сумма фискальных обязательств обновлена в конце 2019 г. ТД «Перекресток» — доначисления составили почти 1,5 млрд руб.

В большинстве случаев СИДН (Соглашения об избежании двойного налогообложения РФ с иностранными государствами) предоставляет пониженные ставки налогообложения трансграничных операций – это позволяет налогоплательщику сэкономить на налогах. Такая экономия часто становилась причиной создания международных юридических структур. На практике налогоплательщик создавал лишь формальные условия для применения налоговых льгот с использованием СИДН, и получал фактически необоснованную налоговую выгоду. Это в корне не устраивает правительства большинства государств. Международная Организации экономического сотрудничества и развития (далее ОЭСР) разработала правила применения преференций СИДН – Модельные налоговые конвенции и официальные Комментарии (т.е. правила) к ним, направленные на установление справедливого налогообложения и предотвращения вывода прибыли из-под налогообложения.

В случаях, когда налогоплательщик необоснованно использует льготные ставки по СИДН, то положения НК РФ нарушаются, что влечет доначисления налогов и штрафов. Задача налоговых органов — определить правильный режим налогообложения в отношении выплачиваемых в пользу иностранной организации дивидендов, лицензионных вознаграждений, процентов по займам, а также доходов от продажи акций и т.д. и доначислить налоги согласно фактическому смыслу операций.

Чаще всего суть подобных споров выглядят следующим образом:

1. зарубежная компания, зарегистрированная в юрисдикции, с которой у России заключено СИДН (как правило, это Кипр), владеет акциями российской организации;
2. у компании есть формальное соответствие требованиям фактического получателя доходов, обозначенных в СИДН, для применения пониженной ставки налогообложения дивидендов (5% по СИДН против 13%/15% согласно НК РФ);
3. у кипрской компании отсутствуют расходы на территории страны, она владеет только акциями российской организации, и единственный (или основной) доход она получает от дивидендов из России;
4. кипрская компания принадлежит или взаимосвязана с другим юридическим лицом – резидентом страны, с которой у РФ не заключено СИДН (как правило, это Британские Виргинские Острова (БВО) или другая офшорная юрисдикция);
5. после получения кипрской организацией денежных средств из России она перечисляет их практически полностью в пользу компании, зарегистрированной на территории другой юрисдикции (БВО), т. е. движение денежных средств имеет транзитный характер;
6. ФНС считает, что кипрская компания исполняет в отношении дохода только технические функции, осуществляя его передачу иному лицу. В этом случае компания не признается фактическим получателем дохода (бенефициаром).

Вывод налоговых органов: подобная юридическая структура только формально соответствует условиям СИДН для использования налоговых льгот при выплате пассивного дохода из РФ в пользу кипрской компании, однако между БВО и Россией нет СИДН. Соответственно, такие операции должны облагаться налогом по ставке 15%, согласно подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ.

Решения по спорам

В большинстве случаев суды РФ поддерживают позицию фискальных органов в том, что наличие только формальных условий недопустимо для льготного режима налогообложения при распределении дивидендов в рамках соглашений об избежании двойного налогообложения. В этом случае основной целью становится получение налоговой выгоды (применение 5% ставки налогообложения дивидендов между РФ и Кипром и др.), что влечет обоснованный отказ в предоставлении льгот, предусмотренных СИДН. Таким образом, происходит увеличение налоговой нагрузки для налогоплательщика из-за доначисления 10% (пересчет операции по распределению дивидендов и налогообложения по ставке 15%, предусмотренной подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Практика налоговых споров по трансграничным операциям

Дело АО «Генериум» о доначислении 285 837 855 руб., пени 106 850 688 руб. и штрафа 1 875 100 руб.

Почему это произошло?

Российская компания в 2012–2014 годах распределила дивиденды своим кипрским компаниям-акционерам, при этом как налоговый агент удерживала налог с этих доходов по ставке 5% согласно подп. «a» п. 2 ст. 10 СИДН между Россией и Кипром.

ФНС проанализировала документы в рамках выездной проверки, отказала в применении льготной ставки и доначислила налог на прибыль с дохода в виде дивидендов в размере 15%. ФНС определила, что кипрские акционеры выполняют технические функции по передаче дохода иному лицу и не могут рассматриваться в качестве ФПД.

Налоговая служба посчитала несостоятельными доводы налогоплательщика, что кипрские компании-акционеры вели деятельность в полном соответствии с законодательством и деловым оборотом на Кипре, что руководство материнских компаний осуществляло деятельность самостоятельно и решало «экономическую судьбу» полученных из России дивидендов.

Решение

Суд поддержал ФНС, указав, что у кипрских организаций:

• единственный актив – это акции российских компаний, а полученные дивиденды – единственный доход;
• есть только формальное право собственности на доход;
• полученные дивиденды распределялись дальше в адрес компаний на БВО, с назначением платежа «по договорам займа» или «выплата дивидендов», , что является транзитным движением дохода.

Вышеперечисленное говорит о том, что российская компания не имела права применить пониженную налоговую ставку по налогу на прибыль в размере 5% при перечислении дивидендов в адрес кипрских компаний, так как они не являются ФПД.

Вывод

Это судебное дело имеет классический набор пробелов применения СИДН у налогоплательщика. Решение суда указывает на значимость соблюдения требований для применения положений СИДН и отсутствия транзитного характера движения денежных средств через низконалоговые юрисдикции.

Дело «Шахта «Полосухинская» о доначислении 429 506 540 руб. и пени 168 450 716 руб. в 2017–2019 годах

Рассмотрим наиболее экономически выгодный кейс распределения дивидендов в пользу иностранного юридического лица – «скрытый». Сначала зарубежная компания выдает заем российской под определенный процент. Затем российское ЮЛ возвращает проценты зарубежному ЮЛ, что с точки зрения НК РФ является расходами для целей налога на прибыль. Так, зарубежное ЮЛ получает доход от источников деятельности в РФ, применяя к операции пониженную ставку налогообложения (5%), а российское ЮЛ отражает эти выплаты для расчета налога на прибыль, что способствует уменьшению налоговой базы и обязательств перед бюджетом. Когда ЮЛ являются взаимозависимыми – операции признаются правонарушением.

Больше судебных дел в полной версии статьи на сайте Consul Group.

Какие налоги должна уплачивать российская компания при выплате дивидендов иностранному инвестору – физическому лицу или компании?

Статья подготовлена специалистами компании «РосКо – Консалтинг и аудит» https://rosco.su/

Перед тем как перейти к сложным налоговым моментам, связанным с распределением дивидендов, определимся с самим понятием «дивиденды». Отметим, что четкого определения «дивиденды» гражданское законодательство РФ не содержит.

В частности, в Федеральном законе от 08.02.1998 г. №14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее по тексту – Закон №14-ФЗ) понятие «дивиденды» отсутствует. Закон №14-ФЗ сообщает о распределении доходов между участниками.

В п.1 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 г. №208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее по тексту – Закон №208-ФЗ) отмечено, что акционерное общество вправе принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям. 

ЮРИДИЧЕСКОЕ СОПРОВОЖДЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ
Важно! Вместе с тем понятие «дивиденд», применяемое в целях налогообложения, более широкое, чем в гражданском законодательстве. 

Определение дивидендов для целей налогообложения приведено в п. 1 ст. 43 НК РФ: «дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами РФ, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств». То есть как в АО, так и в ООО рассматриваемый доход называется дивидендом.

Отличие гражданско-правового термина «дивиденды» от «дивидендов для целей налогообложения» имеет место по нескольким параметрам: 

• по субъекту выплаты (не только акционерные, но и иные общества);
• по субъекту-получателю (не только акционер, но и участник);
• по источнику выплаты (не только выплаты при распределении чистой прибыли текущего года, но и любой иной доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении чистой прибыли, в т.ч. нераспределенной прибыли прошлых лет, выплат сверх первоначального взноса при ликвидации общества).

Общими остаются только такие критерии, как:

• пропорциональность выплат размеру участия в уставном капитале организации;
• осуществление выплат за счет активов общества, свободных от обязательств, как гражданско-правовых, так и налоговых, т.е. чистой прибыли.

Именно такой подход к терминологии используется при рассмотрении судебных споров (например, постановление АС Поволжского округа от 12.02.2015 г. №А72-1862/2014, определение АС Западно-Сибирского округа от 25.03.2015 г. №А27-16327/2013). 

КОНСУЛЬТАЦИЯ БУХГАЛТЕРА

ПОРЯДОК НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДИВИДЕНДОВ ИНОСТРАННЫМ ИНВЕСТОРАМ

В случаях выплаты дивидендов иностранным инвесторам российская организация, как правило, выполняет обязанности налогового агента по уплате налогов в бюджет РФ.

Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ.

Компания может выплачивать дивиденды иностранной компании или иностранному физическому лицу (нерезиденту РФ).

Если иностранная организация является прямым получателем дохода, то, исходя из норм п.6 ст.275 НК РФ, определить налог к уплате нужно по формуле:

Дивиденды, выплачиваемые иностранной организации

×

Ставка налога на прибыль (15% или пониженная ставка, предусмотренная международным договором)

=

Налог на прибыль с дивидендов, выплачиваемых иностранной организации

Если иностранная организация – получатель дохода действует в отношении третьих лиц – граждан и (или) организаций, которые являются резидентами России, то рассчитывать налог к уплате нужно в соответствии с п.5 ст.275 НК РФ, как при выплате дивидендов российской организации (п.6 ст.275 НК РФ).

Налоговая база получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяются налоговые ставки, установленные пп.3 п.3 ст.284 НК РФ (15%). При этом если международным договором РФ, регулирующим вопросы налогообложения, предусмотрены иные ставки налога, то применению подлежат эти ставки (ст.7 НК РФ).

Например, при налогообложении дивидендов в государстве, налогоплательщик которого не является его налоговым резидентом:

1) налог не должен превышать 5% от общей суммы дивидендов согласно Соглашениям, подписанным с Кувейтом и Государством Катар;

2) налог не должен превышать 5% от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании сумму, эквивалентную не менее 100 000 долл. США; 10% от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях (Соглашение с Кипром);

3) налог не должен превышать 10% от общей (валовой) суммы дивидендов в соответствии с Соглашениями, заключенными с Турцией, Египтом, Македонией, Индией, Монголией, Польшей, Молдовой, Туркменистаном, Узбекистаном, Азербайджаном и пр.

Налог рассчитывается в той же валюте, в которой иностранная организация получает дивиденды (п.5 ст. 309 НК РФ). Однако сумма налога перечисляется в бюджет в рублях. Пересчет производится по курсу ЦБ РФ на дату перечисления налога в бюджет (п.5 ст.45 НК РФ).

Сумма налога определяется отдельно по каждому налогоплательщику (получателю дивидендов) и по каждой выплате (п.4 ст.275, п.2 ст.284 НК РФ). 

КОНСУЛЬТАЦИЯ НАЛОГОВОГО ЮРИСТА

ПРИМЕР №1

Выплачивая дивиденды иностранной австрийской компании, российская организация имеет право применить ставку налога на прибыль – 5 процентов ввиду действия Конвенции между Правительством РФ и Правительством Австрийской Республики от 13.04.2000 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал».

Правда, зачастую применение пониженной ставки налогообложения попадает в поле зрения налоговых органов и право на ее применение приходится доказывать в судебном порядке (постановление АС Северо-Западного округа от 07.04.2016 г. №Ф07-2451/2016). 

ПЛАНИРУЕМЫЕ ИЗМЕНЕНИЯ В ЧАСТИ ОДОБРЕНИЯ КРУПНЫХ СДЕЛОК, В ОТНОШЕНИИ КОТОРЫХ ИМЕЕТСЯ ЗАИНТЕРЕСОВАННОСТЬ

ПРИМЕР №2

Согласно п.п. а) п.2 ст. 10 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» доходы, полученные от дивидендов, выплачиваемых компанией, являющейся резидентом одного Договаривающегося государства, резиденту другого Договаривающегося государства, могут облагаться налогом в первом упомянутом Государстве в размере, не превышающем 5% от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании сумму, эквивалентную 100 000 долларов США. И если данное условие соблюдается, то компания получает право на применение пониженной ставки в размере 5%. Правда, соблюдение условий договора иногда приходится доказывать в судебном порядке (постановление АС Восточно-Сибирского округа от 03.06.2014 г. №А19-3772/2013).

Важно! При применении льготной ставки по налогу на прибыль налоговый агент (т.е. российская сторона), выплачивающий доход, для применения положений международных договоров РФ вправе запросить у иностранной организации подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода (письмо Минфина РФ от 30.11.2015 г. №03-08-05/69413). 

Физические лица, получающие доходы от источников в РФ, признаются плательщиками налога на доходы физических лиц (НДФЛ) (п.1 ст.207 НК РФ). Налог исчисляется по ставке 15% (п.3 ст.224 НК РФ). Фактически уплачивать НДФЛ придется российской организации, выплачивающей доход иностранцу в виде дивидендов (письмо Минфина РФ от 21.04.2017 г. №03-04-05/24255).

Согласно п.1 ст.226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц. Исключение составляют доходы, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.1, 227, 227.1 и 228 НК РФ. Уплатить НДФЛ с дивидендов российская компания должна не позднее дня перечисления дивидендов получателю (п.6 ст. 226 НК РФ).

Важно! Ставка НДФЛ по дивидендам в пользу физических лиц-нерезидентов РФ – 15% (п. 3 ст. 224 НК РФ). Ставка налога на прибыль по дивидендам в пользу компаний-нерезидентов РФ – 15% (пп. 3 п.3 ст. 284 НК РФ). Однако международным соглашением РФ со страной, где зарегистрирована компания-нерезидент РФ может быть предусмотрена пониженная налоговая ставка. 

Теперь перейдем к рассмотрению спорных вопросов, связанных с начислением и выплатой дивидендов. 

УСЛУГИ АУДИТА И БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

СПОРНЫЕ ВОПРОСЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, СВЯЗАННЫЕ С ВЫПЛАТОЙ ДИВИДЕНДОВ

Компании, как правило, часть прибыли распределяют между участниками пропорционально их долям в уставном капитале. Однако по решению общего собрания участников общества данный порядок распределения может быть изменен. Так, размер подлежащих уплате дивидендов может распределяться в равных долях между участниками общества (п.2 ст.28 Закона №14-ФЗ).

Например, общий размер распределяемых дивидендов компании между двумя участниками составляет 1 млн рублей. Доля одного из участников составляет 30%. Уставом компании установлено, что размер причитающихся к выплате дивидендов распределяется непропорционально долям участников в уставном капитале. Так, участники распределяют дивиденды в равных долях, т.е. в размере 500 тыс. рублей каждому участнику.

С точки зрения гражданского законодательства такой порядок распределения допустим, но, как было отмечено нами выше, понятие «дивиденды» в налоговом законодательстве подразумевает пропорциональное распределение долей в уставном капитале. Именно ключевое слово «пропорционально» становится камнем преткновения в квалификации подобных выплат для целей исчисления налога на прибыль и НДФЛ. Несмотря на прямую возможность непропорционального распределения дивидендов, контролирующие органы считают, что распределенная таким образом часть прибыли не признается для целей налогообложения дивидендами. 

Для признания «дивидендов» в налоговом учете и возможности применять пониженную ставку налога, необходимо одновременное выполнение следующих условий (п.2 ст.43 НК РФ, письма Минфина РФ от 09.09.2013 г. №03-04-06/37090, от 30.07.2012 г. №03-03-10/84):

• выплаты осуществляются за счет чистой прибыли;
• решение о выплате дивидендов документально оформлено;
• выплата дивидендов осуществляется пропорционально долям участников в уставном капитале. 

На этом основании контролерами делается вывод, что дивиденды, распределяемые непропорционально, не признаются дивидендами для целей налогообложения, в связи с чем, к таким выплатам необходимо применять «недивидендную» налоговую ставку по налогу на прибыль в размере 20 %.

Однако иная ситуация может возникать при непропорциональном распределении прибыли, выплачиваемой компании – нерезиденту РФ. Например, если между РФ и страной-нерезидентом РФ (получателем дивидендов) заключено соглашение об избежании двойного налогообложения. Как правило, в подобных договорах не содержится условие о пропорциональности распределения прибыли долям в уставном капитале организации. Именно данное обстоятельство позволяет российскому участнику признавать такие выплаты дивидендами в полном объеме, подлежащими налогообложению на территории РФ налогом у источника выплаты дохода по пониженной налоговой ставке (в зависимости от условий, предусмотренного соответствующим договором).

С такой позицией согласны и контролирующие органы (письмо Минфина РФ от 17.07.2015 г. №03-08-05/41143).

Страховые взносы во внебюджетные фонды на выплаченные участникам – физическим лицам дивиденды не начисляются, поскольку данные выплаты произведены не в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг.

Статья подготовлена специалистами компании «РосКо – Консалтинг и аудит» https://rosco.su/