Выплата дивидендов в ооо в пользу иностранного общества
Какие налоги должна уплачивать российская компания при выплате дивидендов иностранному инвестору – физическому лицу или компании?
Перед тем как перейти к сложным налоговым моментам, связанным с распределением дивидендов, определимся с самим понятием «дивиденды». Отметим, что четкого определения «дивиденды» гражданское законодательство РФ не содержит.
В частности, в Федеральном законе от 08.02.1998 г. №14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» понятие «дивиденды» отсутствует. Закон №14-ФЗ сообщает о распределении доходов между участниками.
В п.1 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 г. №208-ФЗ «Об акционерных обществах» отмечено, что акционерное общество вправе принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям.
Важно!
Вместе с тем понятие «дивиденд», применяемое в целях налогообложения, более широкое, чем в гражданском законодательстве.
Определение дивидендов для целей налогообложения приведено в п. 1 ст. 43 НК РФ: «дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.
К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами РФ, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств». То есть как в АО, так и в ООО рассматриваемый доход называется дивидендом.
Отличие гражданско-правового термина «дивиденды» от «дивидендов для целей налогообложения» имеет место по нескольким параметрам:
- по субъекту выплаты (не только акционерные, но и иные общества);
- по субъекту-получателю (не только акционер, но и участник);
- по источнику выплаты (не только выплаты при распределении чистой прибыли текущего года, но и любой иной доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении чистой прибыли, в т.ч. нераспределенной прибыли прошлых лет, выплат сверх первоначального взноса при ликвидации общества).
Общими остаются только такие критерии, как:
- пропорциональность выплат размеру участия в уставном капитале организации;
- осуществление выплат за счет активов общества, свободных от обязательств, как гражданско-правовых, так и налоговых, т.е. чистой прибыли.
Именно такой подход к терминологии используется при рассмотрении судебных споров (например, постановление АС Поволжского округа от 12.02.2015 г. №А72-1862/2014, определение АС Западно-Сибирского округа от 25.03.2015 г. №А27-16327/2013).
Порядок налогообложения дивидендов иностранным инвесторам
В случаях выплаты дивидендов иностранным инвесторам российская организация, как правило, выполняет обязанности налогового агента по уплате налогов в бюджет РФ.
Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ.
Компания может выплачивать дивиденды иностранной компании или иностранному физическому лицу (нерезиденту РФ).
Если иностранная организация является прямым получателем дохода, то, исходя из норм п.6 ст.275 НК РФ, определить налог к уплате нужно по формуле:
Если иностранная организация – получатель дохода действует в отношении третьих лиц – граждан и (или) организаций, которые являются резидентами России, то рассчитывать налог к уплате нужно в соответствии с п.5 ст.275 НК РФ, как при выплате дивидендов российской организации (п.6 ст.275 НК РФ).
Налоговая база получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяются налоговые ставки, установленные пп.3 п.3 ст.284 НК РФ (15%). При этом если международным договором РФ, регулирующим вопросы налогообложения, предусмотрены иные ставки налога, то применению подлежат эти ставки (ст.7 НК РФ).
Например, при налогообложении дивидендов в государстве, налогоплательщик которого не является его налоговым резидентом:
1) налог не должен превышать 5% от общей суммы дивидендов согласно Соглашениям, подписанным с Кувейтом и Государством Катар;
2) налог не должен превышать 5% от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании сумму, эквивалентную не менее 100 000 долл. США; 10% от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях (Соглашение с Кипром);
3) налог не должен превышать 10% от общей (валовой) суммы дивидендов в соответствии с Соглашениями, заключенными с Турцией, Египтом, Македонией, Индией, Монголией, Польшей, Молдовой, Туркменистаном, Узбекистаном, Азербайджаном и пр.
Налог рассчитывается в той же валюте, в которой иностранная организация получает дивиденды (п.5 ст. 309 НК РФ). Однако сумма налога перечисляется в бюджет в рублях. Пересчет производится по курсу ЦБ РФ на дату перечисления налога в бюджет (п.5 ст.45 НК РФ).
Сумма налога определяется отдельно по каждому налогоплательщику (получателю дивидендов) и по каждой выплате (п.4 ст.275, п.2 ст.284 НК РФ).
ПРИМЕР № 1.
Выплачивая дивиденды иностранной австрийской компании, российская организация имеет право применить ставку налога на прибыль – 5 процентов ввиду действия Конвенции между Правительством РФ и Правительством Австрийской Республики от 13.04.2000 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал».
Правда, зачастую применение пониженной ставки налогообложения попадает в поле зрения налоговых органов и право на ее применение приходится доказывать в судебном порядке (постановление АС Северо-Западного округа от 07.04.2016 г. №Ф07-2451/2016).
ПРИМЕР № 2.
Согласно п.п. а) п.2 ст. 10 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» доходы, полученные от дивидендов, выплачиваемых компанией, являющейся резидентом одного Договаривающегося государства, резиденту другого Договаривающегося государства, могут облагаться налогом в первом упомянутом Государстве в размере, не превышающем 5% от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании сумму, эквивалентную 100 000 долларов США. И если данное условие соблюдается, то компания получает право на применение пониженной ставки в размере 5%. Правда, соблюдение условий договора иногда приходится доказывать в судебном порядке (постановление АС Восточно-Сибирского округа от 03.06.2014 г. №А19-3772/2013).
Важно!
При применении льготной ставки по налогу на прибыль налоговый агент (т.е. российская сторона), выплачивающий доход, для применения положений международных договоров РФ вправе запросить у иностранной организации подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода (письмо Минфина РФ от 30.11.2015 г. №03-08-05/69413).
Физические лица, получающие доходы от источников в РФ, признаются плательщиками налога на доходы физических лиц (НДФЛ) (п.1 ст.207 НК РФ). Налог исчисляется по ставке 15% (п.3 ст.224 НК РФ). Фактически уплачивать НДФЛ придется российской организации, выплачивающей доход иностранцу в виде дивидендов (письмо Минфина РФ от 21.04.2017 г. №03-04-05/24255).
Согласно п.1 ст.226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц. Исключение составляют доходы, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.1, 227, 227.1 и 228 НК РФ. Уплатить НДФЛ с дивидендов российская компания должна не позднее дня перечисления дивидендов получателю (п.6 ст. 226 НК РФ).
Важно!
Ставка НДФЛ по дивидендам в пользу физических лиц-нерезидентов РФ – 15% (п. 3 ст. 224 НК РФ).
Ставка налога на прибыль по дивидендам в пользу компаний-нерезидентов РФ – 15% (пп. 3 п.3 ст. 284 НК РФ). Однако международным соглашением РФ со страной, где зарегистрирована компания-нерезидент РФ может быть предусмотрена пониженная налоговая ставка.
Теперь перейдем к рассмотрению спорных вопросов, связанных с начислением и выплатой дивидендов.
Спорные вопросы налогообложения, связанные с выплатой дивидендов
Компании, как правило, часть прибыли распределяют между участниками пропорционально их долям в уставном капитале. Однако по решению общего собрания участников общества данный порядок распределения может быть изменен. Так, размер подлежащих уплате дивидендов может распределяться в равных долях между участниками общества (п.2 ст.28 Закона №14-ФЗ).
Например, общий размер распределяемых дивидендов компании между двумя участниками составляет 1 млн рублей. Доля одного из участников составляет 30%. Уставом компании установлено, что размер причитающихся к выплате дивидендов распределяется непропорционально долям участников в уставном капитале. Так, участники распределяют дивиденды в равных долях, т.е. в размере 500 тыс. рублей каждому участнику.
С точки зрения гражданского законодательства такой порядок распределения допустим, но, как было отмечено нами выше, понятие «дивиденды» в налоговом законодательстве подразумевает пропорциональное распределение долей в уставном капитале. Именно ключевое слово «пропорционально» становится камнем преткновения в квалификации подобных выплат для целей исчисления налога на прибыль и НДФЛ. Несмотря на прямую возможность непропорционального распределения дивидендов, контролирующие органы считают, что распределенная таким образом часть прибыли не признается для целей налогообложения дивидендами.
Для признания «дивидендов» в налоговом учете и возможности применять пониженную ставку налога, необходимо одновременное выполнение следующих условий (п.2 ст.43 НК РФ, письма Минфина РФ от 09.09.2013 г. №03-04-06/37090, от 30.07.2012 г. №03-03-10/84):
- выплаты осуществляются за счет чистой прибыли;
- решение о выплате дивидендов документально оформлено;
- выплата дивидендов осуществляется пропорционально долям участников в уставном капитале.
На этом основании контролерами делается вывод, что дивиденды, распределяемые непропорционально, не признаются дивидендами для целей налогообложения, в связи с чем, к таким выплатам необходимо применять «недивидендную» налоговую ставку по налогу на прибыль в размере 20 %.
Однако иная ситуация может возникать при непропорциональном распределении прибыли, выплачиваемой компании – нерезиденту РФ. Например, если между РФ и страной-нерезидентом РФ (получателем дивидендов) заключено соглашение об избежании двойного налогообложения. Как правило, в подобных договорах не содержится условие о пропорциональности распределения прибыли долям в уставном капитале организации. Именно данное обстоятельство позволяет российскому участнику признавать такие выплаты дивидендами в полном объеме, подлежащими налогообложению на территории РФ налогом у источника выплаты дохода по пониженной налоговой ставке (в зависимости от условий, предусмотренного соответствующим договором).
С такой позицией согласны и контролирующие органы (письмо Минфина РФ от 17.07.2015 г. №03-08-05/41143).
Страховые взносы во внебюджетные фонды на выплаченные участникам – физическим лицам дивиденды не начисляются, поскольку данные выплаты произведены не в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг.
Судебная практика по выплате дивидендов иностранным организациям продолжает активно развиваться. В большинстве решений суды поддерживают позицию налоговых органов, отказывая налогоплательщику в применении льгот. Дела, которые завершаются доначислением колоссальных сумм, сегодня уже никого не шокируют. За последние четыре года российскими судами вынесено более 70 постановлений на данную тему. Одним из первых и наиболее громким стало дело ПАО «Северсталь»1, которое завершилось доначислением почти 1 млрд руб. в 2016 г. Рекордная сумма фискальных обязательств обновлена в конце 2019 г. ТД «Перекресток»2 — доначисления составили почти 1,5 млрд руб. Разберем ошибки в структурировании финансовых потоков, которые стали причиной колоссальных доначислений при распределении дивидендов за рубеж.
Концепция фактического получателя доходов
Соглашения об избежании двойного налогообложения РФ с иностранными государствами (СИДН) в большинстве случаев предполагают пониженные ставки налогообложения трансграничных операций. Это позволяет налогоплательщику сэкономить на налогах.
Такая экономия часто была причиной создания международных юридических структур. На практике налогоплательщик создавал лишь формальные условия для применения налоговых льгот с использованием СИДН и получал фактически необоснованную налоговую выгоду, что в корне не устраивает правительства большинства государств. В результате международная Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) разработала правила применения преференций СИДН — Модельные налоговые конвенции и официальные Комментарии (то есть правила) к ним, направленные на установление справедливого налогообложения и предотвращение вывода прибыли из-под налогообложения. Особое место среди них занимает концепция налогообложения фактического получателя доходов (ФПД), а не формального. В контексте споров по налогообложению трансграничных операций за последние несколько лет ссылки на эти Комментарии стали неотъемлемой частью разъяснений Минфина России и постановлений российских судов.
В случаях, когда налогоплательщик необоснованно использует льготные ставки по СИДН, положения НК РФ нарушаются, что в итоге влечет доначисления налогов и штрафов. Задача налоговых органов в рамках концепции ФПД — определить правильный режим налогообложения в отношении выплачиваемых в пользу иностранной организации дивидендов, лицензионных вознаграждений, процентов по займам, а также доходов от продажи акций и т.д. и доначислить налоги согласно фактическому смыслу операций.
Чаще всего суть возникающих в подобных ситуациях споров выглядит следующим образом:
зарубежная компания, зарегистрированная в юрисдикции, с которой у России заключено СИДН (как правило, это Кипр), владеет акциями российской организации;
есть формальное соответствие требованиям фактического получателя доходов, обозначенных в СИДН, для применения пониженной ставки налогообложения дивидендов (5% по СИДН против 13% (15%) согласно НК РФ);
у кипрской компании отсутствуют расходы на территории страны, она владеет только акциями российской организации и единственный (или основной) доход получает от дивидендов из России;
кипрская компания принадлежит другому юридическому лицу (или взаимосвязана с ним) — резиденту страны, с которой у РФ не заключено СИДН (как правило, это Британские Виргинские острова (БВО) или другая офшорная юрисдикция);
после получения кипрской организацией денежных средств из России она перечисляет их практически полностью в пользу компании, зарегистрированной на территории другой юрисдикции (БВО), то есть движение денежных средств имеет транзитный характер;
налоговики считают, что кипрская компания исполняет в отношении дохода только технические функции, осуществляя его передачу иному лицу. В этом случае компания не признается фактическим получателем дохода (бенефициаром).
В таких ситуациях налоговые органы приходят к выводу, что подобная юридическая структура только формально соответствует условиям СИДН для использования налоговых льгот при выплате пассивного дохода из РФ в пользу кипрской компании. Поскольку между БВО и Россией нет СИДН, такие операции должны облагаться налогом по ставке 15% согласно подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ.
При анализе подобных кейсов налоговые органы уделяют особое внимание обстоятельствам и фактам, на основании которых иностранная организация считается «транзитной» (кондуитной) компанией, а не фактическим получателем дохода. Эти факты — основные аргументы ФНС для отказа в применении льгот в рамках СИДН:
отсутствие у получателя дохода активной предпринимательской деятельности за рубежом;
экономическая несостоятельность в силу прямой зависимости от акционеров;
неизвлечение реальной прибыли в силу дальнейшего передвижения денежных средств в другие юрисдикции;
«транзитный» характер финансовых операций;
минимальные расходы и т.д.
Решения по дивидендным спорам
В большинстве случаев суды РФ поддерживают позицию фискальных органов в том, что наличие только формальных условий недопустимо для льготного режима налогообложения при распределении дивидендов в рамках соглашений об избежании двойного налогообложения. В этом случае основной целью становится получение налоговой выгоды (применение 5%-ной ставки налогообложения дивидендов между РФ и Кипром и др.), что влечет обоснованный отказ в предоставлении льгот, предусмотренных СИДН. Таким образом, происходит увеличение налоговой нагрузки для налогоплательщика из-за доначисления 10% (пересчет операции по распределению дивидендов и налогообложение по ставке 15%, предусмотренной подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ).
Приведем несколько примеров судебных решений.
Дело АО «Генериум»
Налогоплательщику доначислен налог на прибыль на сумму 285 837 855 руб., пени — 106 850 688 руб., штраф — 1 875 100 руб.
АС Владимирской области от 28.06.2019 по делу № А11-6159/2018 поддержал налоговиков.
Суть дела
Российская компания в 2012—2014 гг. распределяла дивиденды своим кипрским компаниям-акционерам. При этом как налоговый агент она удерживала налог с этих доходов по ставке 5%, согласно подп. «a» п. 2 ст. 10 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.98.
По результатам выездной налоговой проверки налоговая инспекция отказала в применении льготной ставки и доначислила налог на прибыль с дохода в виде дивидендов в размере 15%. Она определила, что кипрские акционеры выполняют технические функции по передаче дохода иному лицу и не могут рассматриваться в качестве фактического получателя доходов.
Налоговая служба посчитала несостоятельными доводы налогоплательщика, что кипрские компании-акционеры вели деятельность в полном соответствии с законодательством и деловым оборотом на Кипре, что руководство материнских компаний осуществляло деятельность самостоятельно и решало «экономическую судьбу» полученных из России дивидендов.
Решение суда
Суд поддержал налоговиков, указав, что у кипрских организаций:
акции российских компаний — это единственный актив, а полученные дивиденды — единственный доход;
есть только формальное право собственности на доход;
полученные дивиденды распределялись дальше в адрес компаний на БВО, с назначением платежа «по договорам займа» или «выплата дивидендов», что является транзитным движением дохода.
Это доказывает, что российская компания не имела права применить пониженную налоговую ставку по налогу на прибыль в размере 5% при перечислении дивидендов в адрес кипрских компаний, так как они не являются фактическими получателями дохода.
Вывод
Это судебное дело имеет классический набор пробелов применения СИДН у налогоплательщика. Решение суда указывает на значимость соблюдения требований для применения положений СИДН и отсутствия транзитного характера движения денежных средств через низконалоговые юрисдикции.
Аналогичное дело было рассмотрено в Определении Верховного суда РФ от 03.12.2018 № 304-КГ18-19526 по делу ОАО «Шахта „Полосухинская“» № А27-27287/2016.
Суд признал правомерным доначисление налогоплательщику налога на прибыль в сумме 429 506 540 руб. и пеней в размере 168 450 716 руб.
Дело АО «ТД „Перекресток“» (ООО «Агроаспект», X5 Retail Group)
По результатам налоговой проверки доначислено 1 426 178 896 руб. налога на прибыль. Штраф составил 82 668 686 руб. Арбитражный суд г. Москвы поддержал налоговиков (решение от 22.11.2019 по делу № А40-118135/2019).
Это дело — пример наиболее экономически выгодного кейса распределения дивидендов в пользу иностранного юридического лица — «скрытого». В таких кейсах сначала зарубежная компания выдает заем российской компании под определенный процент. Затем российское юридическое лицо возвращает проценты зарубежной компании, что с точки зрения НК РФ является расходами для целей налога на прибыль. В результате зарубежная компания получает доход от источников деятельности в РФ, применяя к операции пониженную ставку налогообложения (5%), а российское юридическое лицо отражает эти выплаты для расчета налога на прибыль, что способствует уменьшению налоговой базы и обязательств перед бюджетом. Когда юридические лица являются взаимозависимыми, операции признаются правонарушением.
Суть дела
В 2013—2015 гг. X5 Retail Group совершили публичную реструктуризацию активов через серию взаимосвязанных внутригрупповых сделок, согласованных с уполномоченными органами стран-участниц. В ходе проверки налоговые органы определили, что в рамках операций был создан механизм перераспределения групповой прибыли без уплаты налогов в РФ и в иностранных государствах. Это признали недобросовестным поведением, направленным на получение необоснованной налоговой выгоды, и злоупотреблением положениями СИДН.
В результате этих сделок одно из российских юридических лиц (ТД «Перекресток») приобрело у кипрского аффилированного лица (Speak Global Limited) 83,4% доли участия в уставном капитале ООО «Агроторг» (бренд «Пятерочка») за 82,5 млрд руб. При этом был произведен взаимозачет обязательств на сумму 11,5 млрд руб. в счет выданного ранее долга из России на Кипр. 66,3 млрд руб. были конвертированы в заем, а оставшуюся часть денежных средств оплатили сразу.
Однако права требования 66,3 млрд руб. у ТД «Перекресток» были структурированы таким образом, что у X5 Retail Holding Limited (Кипр) одновременно возникло долговое обязательство точно в таком же размере перед компанией X5 Capital S.a r.l. (Люксембург), что фактически создало условия для последовательного перечисления денежных средств из России люксембургской компании через кипрских участников группы. При этом Люксембургская организация принадлежала Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар), которой владела X5 Retail Group N. V. (Нидерланды) — общая для всех участников холдинга организация, принадлежавшая при этом CTF Holdings Limited (Гибралтар) — главной материнской структуре.
В ходе проверки налоговая инспекция пришла к выводу, что выбранная реструктуризация направлена на получение необоснованной налоговой экономии путем:
неправомерного увеличения внереализационных расходов ТД «Перекресток» на сумму процентов по займу (нарушение положений ст. 45, 247, 252 НК РФ, постановлений Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 и Пленума Верховного суда РФ от 23.06.2015 № 25);
уменьшения базы по налогу на прибыль;
осуществления скрытого распределения дивидендов в пользу фактического получателя доходов;
неправомерного применения льготных положений СИДН между РФ и Нидерландами, так как компании аффилированные.
Доход, выплаченный иностранным компаниям в рамках осуществления указанных сделок, подлежит налогообложению в соответствии с требованиями НК РФ (п. 1 ст. 43 НК РФ, подп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ, п. 2 ст. 310 НК РФ) по ставке 15% согласно ст. 284 НК РФ.
Решение суда
Суд полностью поддержал позицию налоговиков и отметил, что ООО «Агроторг» и до сделки состояло в составе участников группы, управленческие решения по деятельности компаний принимались централизованно и в результате сделки не произошло смены бенефициара.
Выплата процентов по займу на покупку долей, а также сумма расчета по договору купли-продажи долей ООО «Агроторг» были переквалифицированы в «скрытое» распределение прибыли в пользу акционеров российской компании, то есть в дивиденды, без уплаты налогов в РФ.
Аргументируя такую переквалификацию, налоговая инспекция указала на наличие и транзитного перечисления процентного дохода X5 Retail Holding Limited (Кипр) по зеркальному обязательству в пользу X5 Capital S.a r.l. (Люксембург). При этом X5 Capital S.a r.l. заключила «рулинг» с налоговыми органами Люксембурга, согласно которому полученные проценты признавались дивидендными выплатами и освобождались от налогообложения. Таким образом, фактически налогоплательщик самостоятельно квалифицировал доход от процентов по займу в качестве дивидендов для фактического получателя доходов.
Также налоговики для определения корректной ставки налогообложения указанных дивидендов детально изучили наличие фактического права на доход у каждого участника трансграничных операций. Они установили, что все ключевые решения относительно совершения последовательной серии сделок внутри холдинга принимались одним и тем же лицом — Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) и ее директором Францем Вольфом.
Вывод
В данном деле особое внимание уделяется анализу налоговыми органами взаимозависимой группы компаний, установлению фактического получателя доходов и погружению в локальное законодательство стран, задействованных в сделках. Отметив правонарушение налогоплательщика, ни налоговая, ни суд не указали на корректный с точки зрения НК РФ способ реструктуризации холдинга. Фискальные органы обращают внимание не только на очевидные операции (как дивиденды), когда налогоплательщик с минимальными издержками и поверхностно соблюдает формальные требования, создавая компании для вывода прибыли из-под налогообложения и вывода капитала, но и на реальные компании, имеющие публично понятную экономическую стратегию, в том числе согласованную с уполномоченными органами.
Сегодня налоговики детально анализируют фактическую деятельность международной юридической структуры, погружаясь в специфику зарубежной деятельности и подробно анализируя каждую транзакцию, которая имеет отношение к источникам денежных средств из РФ.
Как минимизировать риски
За последние десять лет налоговые службы совершили грандиозную эволюцию: сегодня они могут получить практически любую налоговую (финансовую) информацию о движении денежных средств и действиях налогоплательщика за рубежом. В современных реалиях становится все сложнее получить налоговые льготы, учитывая динамично развивающуюся судебную практику, имплементацию Многосторонней Конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting, MLI)3, которая заработает в России с 1 января 2021 г. и практически единовременно меняет правила применения большинства СИДН. Тем не менее многие положение MLI уже применяются российскими судами. Для многих сегодняшних участников международных операций преференции СИДН практически станут неприменимы.
Главное, что следует учитывать при распределении пассивного дохода в пользу зарубежной материнской компании, — соблюдение критериев, указанных в международных конвенциях и рекомендациях ОЭСР, НК РФ (ст. 309, 310, 312) и динамично развивающейся судебной практике (письма ФНС России от 06.05.2019 № СА-4-7/8448@ «Обзор судебных споров по вопросам применения положений международных налоговых договоров и злоупотребления законодательством при трансграничных операциях», от 28.04.2018 № СА-4-9/8285 «О практике рассмотрения споров по применению концепции лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника)», от 17.05.2017 № СА-4-7/9270@ «О практике рассмотрения споров по вопросу неправомерного применения налоговыми агентами льготных условий налогообложения при взимании налога на прибыль с доходов иностранных организаций»).
Добросовестный налогоплательщик, придерживаясь этих условий, сможет минимизировать риски привлечения к фискальной ответственности. Тремя фундаментальными принципами добросовестности являются:
нетранзитный характер движения денежных средств в рамках трансграничных операций;
прозрачная и экономически обоснованная деловая цель присутствия фактического получателя доходов в конкретной юрисдикции;
управление, контроль с соответствующим бюджетированием и администрированием у материнской компании.
Очевидно, что налогоплательщику сложнее воспользоваться правом на применение налоговых льгот в рамках СИДН и защитить его при совершении международных транзакций.
Схема владения активами в России через зарубежные юрисдикции, популярная среди собственников бизнеса за «удобство и конфиденциальность», может стать большой проблемой. Владельцам бизнеса для исключения фискальной или даже уголовной ответственности за свои действия, совершенные чаще всего по неосторожности, необходимо своевременно понять персональные цели и цели компании в долгосрочной перспективе и реорганизовывать корпоративную структуру в соответствии с ними.
1 Решение Арбитражного суда г. Москвы от 31.10.2016 по делу № А40-113217/2016
2 Решение Арбитражного суда г. Москвы от 22.11.2019 по делу № А40-11835/2019
3 Федеральный закон от 01.05.2019 № 79-ФЗ «О ратификации многосторонней Конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения».