Все неустранимые сомнения российского законодательства трактуются в пользу
1. Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога.
2. Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев.
Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.
Абзац утратил силу. – Федеральный закон от 29.07.2004 N 95-ФЗ.
3. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.
4. Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций.
5. Абзац утратил силу. – Федеральный закон от 29.07.2004 N 95-ФЗ.
Абзац утратил силу. – Федеральный закон от 29.07.2004 N 95-ФЗ.
Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными настоящим Кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные настоящим Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом.
6. При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы, страховые взносы), когда и в каком порядке он должен платить.
7. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента).
Комментарий эксперта:
Сущность основ НК РФ красноречиво показывает уже п. 1 рассматриваемой статьи. Уплата налогов объявляется долгом каждого лица, упоминается принцип равенства всех налогоплательщиков. Это создаёт впечатление того, что декларирован справедливый и разумный принцип.
См. все связанные документы >>>
В статье 3 НК РФ закреплены основные, руководящие начала налогового законодательства таким образом, что все остальные положения НК РФ им должны соответствовать.
Применение налогового законодательства по аналогии противоречит положениям статьи 3 НК РФ.
Приведенная в пункте 7 статьи 3 НК РФ норма позволяет судить о том, что в налоговых правоотношениях закреплен принцип добросовестности налогоплательщика и обоснованной налоговой выгоды.
В связи с этим на практике возникает проблема “недобросовестности” налогоплательщиков и признания налоговой выгоды необоснованной.
По данному вопросу следует руководствоваться Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 “Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды”.
“Ôèíàíñîâàÿ ãàçåòà”, 2008, N 29
 ñîîòâåòñòâèè ñ ï. 7 ñò. 3 ÍÊ ÐÔ âñå íåóñòðàíèìûå ñîìíåíèÿ, ïðîòèâîðå÷èÿ è íåÿñíîñòè àêòîâ çàêîíîäàòåëüñòâà î íàëîãàõ è ñáîðàõ òîëêóþòñÿ â ïîëüçó íàëîãîïëàòåëüùèêà (ïëàòåëüùèêà ñáîðîâ). Íàëîãîïëàòåëüùèêè íåðåäêî óïîâàþò íà äàííîå ïðàâèëî êàê íà ñïàñèòåëüíîå ñðåäñòâî â ëþáîé çàòðóäíèòåëüíîé ñèòóàöèè. Îäíàêî âîçìîæíîñòè äàííîãî ïðàâîâîãî èíñòðóìåíòà íå áåçãðàíè÷íû. Ñëåäóåò îáðàòèòü âíèìàíèå, ÷òî ïðàâèëî ï. 7 ñò. 3 ÍÊ ÐÔ ïðèçâàíî óñòðàíèòü èìåííî îáúåêòèâíóþ íåîïðåäåëåííîñòü çàêîíîäàòåëüíîãî àêòà, à íå ñóáúåêòèâíûå ñîìíåíèÿ â åãî òîëêîâàíèè äëÿ îòäåëüíîãî íàëîãîïëàòåëüùèêà.
Ìíèìàÿ íåîïðåäåëåííîñòü
Íà íàø âçãëÿä, îäíîé èç ïðè÷èí íåîïðàâäàííîãî è, ñëåäîâàòåëüíî, íåýôôåêòèâíîãî çàäåéñòâîâàíèÿ äàííîãî ïðàâèëà ÿâëÿåòñÿ èçîëèðîâàííîå òîëêîâàíèå íîðìû. ÍÊ ÐÔ ïðåäñòàâëÿåò ñîáîé ñëîæíî-ñòðóêòóðèðîâàííûé çàêîíîäàòåëüíûé àêò, ïðåäóñìàòðèâàþùèé êàê ãîðèçîíòàëüíûå ñìûñëîâûå ñâÿçè ìåæäó íîðìàìè, òàê è èõ ñìûñëîâóþ èåðàðõè÷åñêóþ ñóáîðäèíàöèþ. Èíòåðïðåòàöèÿ ïðàâîâîé íîðìû áåç ó÷åòà ýòèõ ñâÿçåé ìîæåò ïðèâåñòè ê åå íåêîððåêòíîìó, îøèáî÷íîìó èñòîëêîâàíèþ. Åñëè òàêîå ïðåäïèñàíèå áóäåò ðàññìîòðåíî â ñèñòåìå èíûõ íîðì ÍÊ ÐÔ, òî, íàèáîëåå âåðîÿòíî, åãî ñìûñë ìîæåò áûòü îïðåäåëåííî óñòàíîâëåí. Íà ýòî îñîáî óêàçàíî â Ïîñòàíîâëåíèè Êîíñòèòóöèîííîãî Ñóäà ÐÔ îò 13.03.2008 N 5-Ï: “Íåîïðåäåëåííîñòü â ïîíèìàíèè íîðìû ìîæåò áûòü ïðåîäîëåíà ïóòåì ñèñòåìàòè÷åñêîãî òîëêîâàíèÿ ñ ó÷åòîì èåðàðõè÷åñêîãî ïîñòðîåíèÿ íîðì â ïðàâîâîé ñèñòåìå, ïðåäïîëàãàþùåãî, ÷òî òîëêîâàíèå íîðì áîëåå íèçêîãî óðîâíÿ äîëæíî îñóùåñòâëÿòüñÿ â ñîîòâåòñòâèè ñ íîðìàìè áîëåå âûñîêîãî óðîâíÿ è ñ ó÷åòîì îáùèõ öåëåé ïðèíÿòèÿ ñîîòâåòñòâóþùåãî çàêîíà”. Ñëåäîâàòåëüíî, íåîïðåäåëåííîñòü îòäåëüíîé íîðìû – åùå íå ïîâîä äëÿ ïðèìåíåíèÿ ï. 7 ñò. 3 ÍÊ ÐÔ. Òàêàÿ íåîïðåäåëåííîñòü ìîæåò áûòü ýôôåêòèâíî ïðåîäîëåíà ïóòåì ñèñòåìíîãî òîëêîâàíèÿ. Ïîñïåøíîå ïðèìåíåíèå ïðàâèëà òîëêîâàíèÿ ñîìíåíèé â ïîëüçó íàëîãîïëàòåëüùèêà ìîæåò ïðèâåñòè ê îøèáî÷íîìó âûâîäó.
Ðàññìîòðèì êîíêðåòíûé ïðèìåð ïîäîáíîé ñèòóàöèè. Íàëîãîïëàòåëüùèê ïðèâëåê çíà÷èòåëüíûå çàåìíûå ñðåäñòâà îò èíîñòðàííîé îðãàíèçàöèè. Ïðè ýòîì èíîñòðàííàÿ êîìïàíèÿ âëàäåëà ñóùåñòâåííîé äîëåé â óñòàâíîì êàïèòàëå ðîññèéñêîãî íàëîãîïëàòåëüùèêà (çàåìùèêà). Ïðîöåíòû ïî çàéìàì íàëîãîïëàòåëüùèê â ïîëíîì îáúåìå âêëþ÷àë â ðàñõîäû. Íàëîãîâûé îðãàí ïîñ÷èòàë, ÷òî çàåìùèê íå âûïîëíèë òðåáîâàíèÿ ï. 2 ñò. 269 ÍÊ ÐÔ, ïîñêîëüêó äàííàÿ çàäîëæåííîñòü ÿâëÿåòñÿ êîíòðîëèðóåìîé è íå ìîæåò ïðåâûøàòü òðåõêðàòíûé ðàçìåð ñîáñòâåííîãî êàïèòàëà çàåìùèêà (äëÿ öåëåé ïðèçíàíèÿ ïðîöåíòîâ). Ïðîöåíòû, íà÷èñëåííûå íà ñóììó çàäîëæåííîñòè, ïðåâûøàþùóþ äàííîå îãðàíè÷åíèå, íå ìîãóò áûòü ïðèçíàíû äëÿ öåëåé íàëîãà íà ïðèáûëü (ï. 3 ñò. 269 ÍÊ ÐÔ). Ïðè îáæàëîâàíèè ðåøåíèÿ íàëîãîâîãî îðãàíà íàëîãîïëàòåëüùèê óêàçàë íà ñëåäóþùåå: çàåìíûå ñðåäñòâà ïðèâëå÷åíû îò îäíîãî ëèöà, íî íà îñíîâàíèè íåñêîëüêèõ äîãîâîðîâ çàéìà. Ïî ìíåíèþ íàëîãîïëàòåëüùèêà, êîýôôèöèåíò êàïèòàëèçàöèè ñëåäóåò ðàññ÷èòûâàòü íå ïî âñåì îáÿçàòåëüñòâàì â îòíîøåíèè îäíîãî çàèìîäàâöà, à ïî êàæäîìó äîãîâîðó îòäåëüíî, äàæå åñëè êðåäèòîð îäèí è òîò æå. Ïîñêîëüêó ñò. 269 ÍÊ ÐÔ íå ñîäåðæèò îïðåäåëåííîãî ïðàâèëà – ðàññ÷èòûâàòü êîýôôèöèåíò êàïèòàëèçàöèè ïî êàæäîìó êðåäèòîðó èëè ïî êàæäîìó êðåäèòíîìó äîãîâîðó, ñîìíåíèÿ ñëåäóåò òîëêîâàòü â ïîëüçó íàëîãîïëàòåëüùèêà. Ñóä ïîääåðæàë äàííóþ àðãóìåíòàöèþ, óêàçàâ íà íåîïðåäåëåííîñòü ïîëîæåíèé ï. 2 ñò. 269 ÍÊ ÐÔ â ýòîé ÷àñòè, è ïðèìåíèë ïðàâèëî ï. 7 ñò. 3 ÍÊ ÐÔ, ïðèçíàâ îáîñíîâàííîñòü ðàñ÷åòà êîýôôèöèåíòà äëÿ êàæäîãî îòäåëüíîãî êðåäèòíîãî äîãîâîðà (Ïîñòàíîâëåíèå ÔÀÑ Ñåâåðî-Çàïàäíîãî îêðóãà îò 16.08.2007 N À26-8439/2006-217).
Îöåíèâàÿ äàííóþ àðãóìåíòàöèþ, íåëüçÿ íå çàìåòèòü, ÷òî îíà íå ñîãëàñóåòñÿ ñ ñàìîé èäååé êîíòðîëèðóåìîé çàäîëæåííîñòè. Ïîëó÷àåòñÿ, åñëè ðàçáèòü îäíî êðåäèòíîå îáÿçàòåëüñòâî íà íåñêîëüêî äîãîâîðîâ, òî ìîæíî â ðàçû ñíèçèòü îãðàíè÷èòåëüíûé êîýôôèöèåíò. Èíûìè ñëîâàìè, åñëè çàåìùèê ïîïàäàåò ïîä ëèìèò ñîîòíîøåíèÿ ïî ï. 2 ñò. 269 ÍÊ ÐÔ, òî åìó äîñòàòî÷íî ïðîñòî îôîðìèòü ýòó æå ñóììó íåñêîëüêèìè äîãîâîðàìè – è ïðîáëåìà ñíÿòà. Ïðè òàêîì ïîäõîäå íîðìà ï. 2 ñò. 269 ÍÊ ÐÔ îáúåêòèâíî ëèøàåòñÿ ñìûñëà, ïîñêîëüêó äðîáèòü îáÿçàòåëüñòâà ìîæíî äî áåñêîíå÷íîñòè. Èìåííî ýòè îáñòîÿòåëüñòâà ó÷åë Ïðåçèäèóì ÂÀÑ ÐÔ ïðè ïåðåñìîòðå äåëà â ïîðÿäêå íàäçîðà. Ïðåçèäèóì ÂÀÑ ÐÔ óêàçàë, ÷òî îãðàíè÷åíèÿ ïî êîíòðîëèðóåìîé çàäîëæåííîñòè ïðèìåíÿþòñÿ “íåçàâèñèìî îò òîãî îáñòîÿòåëüñòâà, ïî îäíîìó ëèáî íåñêîëüêèì äîãîâîðàì çàéìà â îò÷åòíîì (íàëîãîâîì) ïåðèîäå ýòè îáÿçàòåëüñòâà âîçíèêëè”. Òàêîé ïîäõîä Ïðåçèäèóì ÂÀÑ ÐÔ àðãóìåíòèðîâàë ñëåäóþùèì îáðàçîì: “èíîå òîëêîâàíèå ïðîòèâîðå÷èëî áû ïðèíöèïó, çàëîæåííîìó â ñò. 269 Êîäåêñà è óñòàíàâëèâàþùåìó îãðàíè÷åíèÿ äëÿ ïðèçíàíèÿ â öåëÿõ íàëîãîîáëîæåíèÿ ïðèáûëè ðàñõîäîâ ïî óïëàòå ïðîöåíòîâ ïî äîëãîâûì îáÿçàòåëüñòâàì ïåðåä êîìïàíèÿìè, äîìèíèðóþùèìè â ðàçëè÷íûõ ôîðìàõ â äåÿòåëüíîñòè íàëîãîïëàòåëüùèêà – ðîññèéñêîé îðãàíèçàöèè” (Ïîñòàíîâëåíèå Ïðåçèäèóìà ÂÀÑ ÐÔ îò 01.04.2008 N 15318/07).  èòîãå ïîçèöèÿ íàëîãîâîãî îðãàíà áûëà ïðèçíàíà îáîñíîâàííîé. Íåîïðåäåëåííîñòè ðåãóëèðîâàíèÿ è ñîîòâåòñòâåííî îñíîâàíèé äëÿ ïðèìåíåíèÿ ï. 7 ñò. 3 ÍÊ ÐÔ, íà êîòîðûõ îñíîâûâàë ñâîþ ïîçèöèþ íàëîãîïëàòåëüùèê, Ïðåçèäèóì ÂÀÑ ÐÔ â äàííîì ñëó÷àå íå óñìîòðåë.
 äàííîì ñëó÷àå íàëîãîïëàòåëüùèê (è ñóä êàññàöèîííîé èíñòàíöèè) ïðîèãíîðèðîâàë î÷åâèäíóþ öåëü íîðìû – îãðàíè÷åíèå ðàçìåðà ïðîöåíòîâ ïî ïîäîáíûì êðåäèòàì. Ïðåäëîæåííîå èì òîëêîâàíèå îñíîâûâàëîñü òîëüêî íà òåêñòå ñàìîé íîðìû, áåç ó÷åòà åå öåëè è ñâÿçè ñ îáùèìè ïðèíöèïàìè íàëîãîîáëîæåíèÿ äîõîäà.  ñò. 269 ÍÊ ÐÔ çàëîæåíî ïðàâèëî îá îãðàíè÷åíèè ïðèçíàâàåìûõ äëÿ öåëåé íàëîãîîáëîæåíèÿ ïðîöåíòîâ ïî êðåäèòíûì îáÿçàòåëüñòâàì. Äëÿ âíóòðåííèõ çàéìîâ – ïóòåì íîðìèðîâàíèÿ ñòàâêè ïðîöåíòà (ï. 1 ñò. 269 ÍÊ ÐÔ), äëÿ âíåøíèõ – ïóòåì óñòàíîâëåíèÿ ëèìèòà ñîîòíîøåíèÿ ñóììû êðåäèòà è ñîáñòâåííîãî êàïèòàëà çàåìùèêà (ï. 2 ñò. 269 ÍÊ ÐÔ). Ïî ñóòè, ýòî îáùèé ïðèíöèï íåäîïóùåíèÿ ÷ðåçìåðíûõ è íåîïðàâäàííûõ ðàñõîäîâ (äëÿ íàëîãîâûõ öåëåé), êîòîðûé â îáùåì âèäå ñôîðìóëèðîâàí â ï. 1 ñò. 252 ÍÊ ÐÔ êàê òðåáîâàíèå ýêîíîìè÷åñêîé îáîñíîâàííîñòè çàòðàò. Òîëüêî äëÿ äàííîãî ñëó÷àÿ ðàñõîäû îãðàíè÷åíû íå îáùèì êðèòåðèåì “ýêîíîìè÷åñêîé îáîñíîâàííîñòè”, à áîëåå êîíêðåòíî – ñòðîãî îïðåäåëåííûì íîðìàòèâîì, ÷òî íå ìåíÿåò, à ëèøü óòî÷íÿåò äàííûé îáùèé ïðèíöèï äëÿ ýòîãî êîíêðåòíîãî ñëó÷àÿ. Ïðåäëîæåííîå íàëîãîïëàòåëüùèêîì òîëêîâàíèå íå îòâå÷àëî ýòîìó ïðèíöèïó, ïîñêîëüêó ïîçâîëÿëî åìó íåîãðàíè÷åííî çàâûøàòü ñóììó îòíîñèìûõ íà çàòðàòû ïðîöåíòîâ ïóòåì ïðîñòîãî äðîáëåíèÿ äîãîâîðîâ. Îäíàêî íàëîãîïëàòåëüùèê íå ó÷åë ýòî îáñòîÿòåëüñòâî, íåîáîñíîâàííî ïðèìåíèë ïðèíöèï òîëêîâàíèÿ ñîìíåíèé â ñâîþ ïîëüçó è â ðåçóëüòàòå ïðîèãðàë íàëîãîâûé ñïîð.
Ðàññìîòðèì äðóãîé ïðèìåð, êîãäà ïîäîáíàÿ ëîãèêà áûëà èñïîëüçîâàíà ñóäîì â èíòåðåñàõ íàëîãîïëàòåëüùèêà (Ïîñòàíîâëåíèå ÔÀÑ Ìîñêîâñêîãî îêðóãà îò 19.03.2008 N ÊÀ-À40/1702-08). Íàëîãîâûé îðãàí çàáëîêèðîâàë áàíêîâñêèé ñ÷åò êîìïàíèè â ñâÿçè ñ òåì, ÷òî îíà ñâîåâðåìåííî íå ñäàëà ðàñ÷åò (îò÷åòíîñòü) ïî ÍÄÔË, êîòîðûé äîëæíà áûëà ïðåäñòàâèòü â êà÷åñòâå íàëîãîâîãî àãåíòà (àáç. 5 ï. 1 ñò. 80, ï. 2 ñò. 230 ÍÊ ÐÔ). Êîìïàíèÿ îñïîðèëà ðåøåíèå íàëîãîâîãî îðãàíà. Ïðè ðàññìîòðåíèè ñïîðà ñóä óêàçàë ñëåäóþùåå: äåéñòâèòåëüíî, ï. 3 ñò. 76 ÍÊ ÐÔ ïðåäîñòàâëÿåò íàëîãîâîìó îðãàíó ïðàâî ïðèîñòàíîâèòü îïåðàöèè ïî áàíêîâñêèì ñ÷åòàì íàëîãîïëàòåëüùèêà â êà÷åñòâå ìåðû ïî îáåñïå÷åíèþ èñïîëíåíèÿ íàëîãîâûõ îáÿçàòåëüñòâ. Îäíàêî ïî áóêâàëüíîìó ñìûñëó äàííîé íîðìû îíà ïðèìåíèìà òîëüêî â ñëó÷àÿõ íåïðåäñòàâëåíèÿ íàëîãîâîé äåêëàðàöèè. Ðàñ÷åò (îò÷åòíîñòü) íàëîãîâîãî àãåíòà â äàííîé ñòàòüå íå óïîìÿíóò. Ïðè òîëêîâàíèè íîðìû ï. 3 ñò. 76 ÍÊ ÐÔ ñóä èñõîäèë èç ïðèíöèïà ïðàâîâîé îïðåäåëåííîñòè, óêàçàâ ñëåäóþùåå: “â ñîîòâåòñòâèè ñ Îïðåäåëåíèåì Êîíñòèòóöèîííîãî Ñóäà ÐÔ îò 12.07.2006 N 266-Î èç íàçâàííîãî ïðèíöèïà ñëåäóåò, ÷òî çàêîíû î íàëîãàõ äîëæíû ñîäåðæàòü ÷åòêèå è ïîíÿòíûå íîðìû. Ôîðìàëüíàÿ îïðåäåëåííîñòü íàëîãîâûõ íîðì ïðåäïîëàãàåò èõ äîñòàòî÷íóþ òî÷íîñòü, ÷åì îáåñïå÷èâàåòñÿ èõ ïðàâèëüíîå ïîíèìàíèå è ïðèìåíåíèå. Èíîå ìîæåò ïðèâåñòè ê ïðîèçâîëüíîìó è äèñêðèìèíàöèîííîìó èõ ïðèìåíåíèþ ãîñóäàðñòâåííûìè îðãàíàìè â îòíîøåíèè íàëîãîïëàòåëüùèêîâ”.
Ñ ó÷åòîì òðåáîâàíèÿ îïðåäåëåííîñòè ïðàâîâûõ íîðì è ñâÿçàííîãî ñ íèì ïîëîæåíèÿ ï. 7 ñò. 3 ÍÊ ÐÔ ñóä ðàçðåøèë ñîìíåíèÿ â òîì, ìîæåò ëè äåéñòâèå íîðìû ï. 3 ñò. 76 ÍÊ ÐÔ áûòü ðàñïðîñòðàíåíî è íà ðàñ÷åò (îò÷åòíîñòü) íàëîãîâîãî àãåíòà. Ïî ìíåíèþ ñóäà, òîëêîâàíèå ï. 3 ñò. 76 ÍÊ ÐÔ, ïðåäïîëàãàþùåå ïðèìåíåíèå åãî è ê ðàñ÷åòàì íàëîãîâîãî àãåíòà, ïîâëå÷åò äëÿ ïîñëåäíåãî “íåãàòèâíûå ïîñëåäñòâèÿ â âèäå âîçìîæíîñòè ïðèìåíåíèÿ ê íàëîãîâîìó àãåíòó ïðàâîâûõ ñàíêöèé, ïðåäóñìîòðåííûõ ï. 3 ñò. 76 ÍÊ ÐÔ äëÿ íàëîãîïëàòåëüùèêà, íå ïðåäñòàâèâøåãî íàëîãîâóþ äåêëàðàöèþ”. Ïî ýòîé ïðè÷èíå “òàêîå ïîíèìàíèå â ñèëó ï. 7 ñò. 3 ÍÊ ÐÔ íåäîïóñòèìî”. Ñîîòâåòñòâåííî, “íåâîçìîæíî îòîæäåñòâëÿòü îò÷åòíîñòü íàëîãîâîãî àãåíòà ïî ÍÄÔË ñ íàëîãîâîé äåêëàðàöèåé” äëÿ öåëåé ï. 3 ñò. 76 ÍÊ ÐÔ. Òàêèì îáðàçîì, “ó íàëîãîâîãî îðãàíà îòñóòñòâîâàëè ïðàâîâûå îñíîâàíèÿ äëÿ ïðèîñòàíîâëåíèÿ íà îñíîâàíèè ï. 3 ñò. 76 ÍÊ ÐÔ îïåðàöèé ïî áàíêîâñêèì ñ÷åòàì íàëîãîâîãî àãåíòà ïî ïðè÷èíå íåïðåäñòàâëåíèÿ èì â íàðóøåíèå ï. 2 ñò. 230 Êîäåêñà îò÷åòíîñòè ïî ÍÄÔË”.
Äåéñòâèòåëüíî, ñ òî÷êè çðåíèÿ äîêóìåíòèðîâàííîãî èñ÷èñëåíèÿ îñíîâàíèé íàëîãîâîãî îáÿçàòåëüñòâà ðàñ÷åò íàëîãîâîãî àãåíòà è íàëîãîâàÿ äåêëàðàöèÿ íå ðàçëè÷àþòñÿ (àáç. 1, 5 ï. 1 ñò. 80 ÍÊ ÐÔ). Îäíàêî òàêîé âçãëÿä ëèøü îäèí èç âîçìîæíûõ: îí óïóñêàåò èç âèäó ïðèíöèïèàëüíîå ðàçëè÷èå ìåæäó ýòèìè äîêóìåíòàìè. Íàëîãîâàÿ äåêëàðàöèÿ ïðåäñòàâëÿåòñÿ â îòíîøåíèè ñâîèõ ñîáñòâåííûõ íàëîãîâûõ îáÿçàòåëüñòâ, ðàñ÷åò (îò÷åòíîñòü) íàëîãîâîãî àãåíòà – â îòíîøåíèè íàëîãîâûõ îáÿçàòåëüñòâ èíûõ ëèö. Íàëîãîâûé àãåíò ÿâëÿåòñÿ ëèøü îïðåäåëåííûì çàêîíîì ïîñðåäíèêîì â íàëîãîâûõ îòíîøåíèÿõ (ï. 1 ñò. 24 ÍÊ ÐÔ), è ïðèìåíåíèå ê ïîñðåäíèêó òåõ æå ìåð îáåñïå÷åíèÿ, ÷òî è ê ñàìîìó îáÿçàííîìó ëèöó (íàëîãîïëàòåëüùèêó), ÿâëÿåòñÿ íåîáîñíîâàííûì.  îñíîâå òàêîãî ïîäõîäà ëåæèò îáùèé ïðèíöèï íàëîãîîáëîæåíèÿ: íàëîãîïëàòåëüùèê äîëæåí ñàìîñòîÿòåëüíî èñïîëíèòü îáÿçàííîñòü ïî óïëàòå íàëîãà (ï. 1 ñò. 45 ÍÊ ÐÔ). Äðóãèå ëèöà íå ìîãóò óïëàòèòü íàëîãè çà íåãî, äàæå ïî ñîáñòâåííîìó æåëàíèþ. Ñîîòâåòñòâåííî, ìåðû îáåñïå÷åíèÿ (â òîì ÷èñëå áëîêèðîâêà ñ÷åòà) ìîãóò ïðèìåíÿòüñÿ òîëüêî ê ñàìîìó íàëîãîïëàòåëüùèêó. Ïðèìåíåíèå äàííûõ ìåð â îòíîøåíèè äðóãèõ ëèö (â òîì ÷èñëå íàëîãîâîãî àãåíòà) ëèøåíî ñìûñëà – èñïîëíèòü íàëîãîâîå îáÿçàòåëüñòâî çà ñàìîãî íàëîãîïëàòåëüùèêà íàëîãîâûé àãåíò íå âïðàâå (ï. 9 ñò. 226 ÍÊ ÐÔ).
Ñóä â äàííîì ñëó÷àå âûáèðàë ìåæäó äâóìÿ ïîäõîäàìè ê ðàñ÷åòó (îò÷åòíîñòè) íàëîãîâîãî àãåíòà: êàê àíàëîãà íàëîãîâîé äåêëàðàöèè èëè êàê äîêóìåíòà, îôîðìëÿþùåãî ôàêòè÷åñêîå èñïîëíåíèå íàëîãîâîãî îáÿçàòåëüñòâà èíîãî ëèöà. Êàæäûé èç íèõ îáîñíîâàí, è èìåííî ýòî ñîçäàåò ñèòóàöèþ íåîïðåäåëåííîñòè â ïîíèìàíèè íîðìû.  òàêîé ñèòóàöèè ñóä ñîâåðøåííî îáîñíîâàííî ðóêîâîäñòâóåòñÿ òîëêîâàíèåì ñîìíåíèé â ïîëüçó íàëîãîïëàòåëüùèêà: â ñòîðîíó óìåíüøåíèÿ ñòåïåíè ãîñóäàðñòâåííîãî âìåøàòåëüñòâà, ò.å. íåäîïóñòèìîñòè áëîêèðîâêè ñ÷åòà.
Èñòî÷íèê ñîìíåíèé
Èòàê, íàëîãîïëàòåëüùèê ïîëàãàåò, ÷òî íåêàÿ íîðìà èëè ãðóïïà íîðì ñôîðìóëèðîâàíû íåîïðåäåëåííî è äîïóñêàþò ðàçëè÷íîå èõ ïîíèìàíèå. Ñîîòâåòñòâåííî, èìåþòñÿ îñíîâàíèÿ ðóêîâîäñòâîâàòüñÿ ïðàâèëîì òîëêîâàíèÿ ñîìíåíèé â ïîëüçó íàëîãîïëàòåëüùèêà. Îäíàêî, äëÿ òîãî ÷òîáû âîñïîëüçîâàòüñÿ ïðàâèëîì ï. 7 ñò. 3 ÍÊ ÐÔ, íåîáõîäèìî óáåäèòåëüíî ïîäòâåðäèòü, ÷òî â äàííîì ñëó÷àå èìååò ìåñòî íåîïðåäåëåííîñòü òîëêîâàíèÿ (à íå çàáëóæäåíèÿ îòäåëüíîãî íàëîãîïëàòåëüùèêà â ïðàâèëüíîé èíòåðïðåòàöèè çàêîíîäàòåëüñòâà). Íà ýòî îñîáî îáðàùåíî âíèìàíèå â ï. 4 Ïîñòàíîâëåíèÿ ïëåíóìà ÂÀÑ ÐÔ îò 28.02.2001 N 5 “Î íåêîòîðûõ âîïðîñàõ ïðèìåíåíèÿ ÷àñòè ïåðâîé Íàëîãîâîãî êîäåêñà Ðîññèéñêîé Ôåäåðàöèè”: “ïðè ðàññìîòðåíèè íàëîãîâûõ ñïîðîâ, îñíîâàííûõ íà ðàçëè÷íîì òîëêîâàíèè íàëîãîâûìè îðãàíàìè è íàëîãîïëàòåëüùèêàìè íîðì çàêîíîäàòåëüñòâà î íàëîãàõ è ñáîðàõ, ñóäàì íåîáõîäèìî îöåíèâàòü îïðåäåëåííîñòü ñîîòâåòñòâóþùåé íîðìû”. Òàêèì äîïîëíèòåëüíûì “èñòî÷íèêîì ñîìíåíèé” â îïðåäåëåííîñòè íîðìû äëÿ ñóäà ìîãóò ñòàòü, íàïðèìåð, ïèñüìà Ìèíôèíà Ðîññèè, ðàñõîäÿùèåñÿ ñ ïîçèöèåé íàëîãîâîãî îðãàíà ïî äåëó.
Òàê, ïî îäíîìó èç äåë, ðàññìîòðåííûõ Ïðåçèäèóìîì ÂÀÑ ÐÔ, ïðåäìåòîì ñïîðà ñòàëè âûïëàòû â èíîñòðàííîé âàëþòå âçàìåí ñóòî÷íûõ, ïðîèçâîäèìûõ ÷ëåíàì ýêèïàæåé ñóäîâ çàãðàíè÷íîãî ïëàâàíèÿ ìîðñêîãî ôëîòà ñóäîõîäíûõ ðîññèéñêèõ êîìïàíèé (Ïîñòàíîâëåíèå Ïðåçèäèóìà ÂÀÑ ÐÔ îò 04.04.2006 N 14118/05). Íàëîãîïëàòåëüùèê óòâåðæäàë, ÷òî äàííûå ñóììû ÿâëÿþòñÿ âûïëàòàìè êîìïåíñàöèîííîãî õàðàêòåðà è ïî ñìûñëó ñò. 238 ÍÊ ÐÔ íå ïîäëåæàò îáëîæåíèþ ÅÑÍ. Íàëîãîâàÿ èíñïåêöèÿ íàñòàèâàëà íà òîì, ÷òî âî âðåìÿ ïëàâàíèÿ ýêèïàæ íå ñ÷èòàåòñÿ íàõîäÿùèìñÿ â êîìàíäèðîâêå, çà ñ÷åò ðàáîòîäàòåëÿ îáåñïå÷èâàåòñÿ ïèòàíèåì, ïîñòåëüíûìè ïðèíàäëåæíîñòÿìè è ïðî÷èìè íåîáõîäèìûìè óäîáñòâàìè. Ñîîòâåòñòâåííî íå èìååò íåîáõîäèìîñòè â ïîëó÷åíèè ñóòî÷íûõ. Êðîìå òîãî, ðàçìåð ñóòî÷íûõ çàâèñèò îò çàíèìàåìîé ðàáîòíèêîì äîëæíîñòè. Äàííûå îáñòîÿòåëüñòâà, ïî ìíåíèþ íàëîãîâîãî îðãàíà, óêàçûâàþò íà òî, ÷òî ýòè âûïëàòû ÿâëÿþòñÿ èìåííî ÷àñòüþ âîçíàãðàæäåíèÿ çà òðóä, à íå êîìïåíñàöèåé è, ñîîòâåòñòâåííî, äîëæíû áûòü âêëþ÷åíû â áàçó ïî ÅÑÍ.
Ïðè ðàññìîòðåíèè äàííîãî äåëà Ïðåçèäèóì ÂÀÑ ÐÔ óêàçàë â òîì ÷èñëå íà ñëåäóþùåå îáñòîÿòåëüñòâî: â Ïèñüìå Ìèíôèíà Ðîññèè îò 31.05.2004 N 04-04-04/63 ðàçúÿñíåíî, ÷òî âûïëàòû â èíîñòðàííîé âàëþòå âçàìåí ñóòî÷íûõ, ïðîèçâîäèìûõ ÷ëåíàì ýêèïàæåé ñóäîâ çàãðàíè÷íîãî ïëàâàíèÿ, ÿâëÿþòñÿ ïî ñóùåñòâó êîìïåíñàöèîííûìè âûïëàòàìè è íå ïîäëåæàò íàëîãîîáëîæåíèþ ÅÑÍ. Òàêîå ðàñõîæäåíèå â ïîçèöèÿõ ôèíàíñîâîãî è íàëîãîâîãî âåäîìñòâ, ïî ìíåíèþ ñóäà, “ñâèäåòåëüñòâóåò î íàëè÷èè íåóñòðàíèìûõ ñîìíåíèé, ïðîòèâîðå÷èé è íåÿñíîñòåé, ñîäåðæàùèõñÿ â ïï. 2 ï. 1 ñò. 238 Êîäåêñà, êîòîðûå â ñèëó ï. 7 ñò. 3 Êîäåêñà äîëæíû òîëêîâàòüñÿ â ïîëüçó íàëîãîïëàòåëüùèêà”. Ïðåçèäèóì ÂÀÑ ÐÔ ïðèçíàë äàííûå âûïëàòû íå ïîäëåæàùèìè âêëþ÷åíèþ â áàçó ïî ÅÑÍ.
 çàêëþ÷åíèå ìîæíî îòìåòèòü ñëåäóþùåå: ïðàâèëî î òîëêîâàíèè ñîìíåíèé â ïîëüçó íàëîãîïëàòåëüùèêà íå ñëåäóåò ïðèìåíÿòü ïîñïåøíî. Íåîáõîäèìî óáåäèòüñÿ, ÷òî íåîïðåäåëåííîñòü íîðìû ÿâëÿåòñÿ íåóñòðàíèìîé äàæå ñ ó÷åòîì åå ìåñòà â ñèñòåìå èíûõ íîðì ÍÊ ÐÔ. Åñëè è â ýòîì ñëó÷àå ñïîðíîå ïîëîæåíèå äîïóñêàåò íåñêîëüêî òðàêòîâîê, êàæäàÿ èç êîòîðûõ ïî-ñâîåìó êîððåêòíà, òî ïðèìåíåíèå ï. 7 ñò. 3 ÍÊ ÐÔ ÿâëÿåòñÿ îïðàâäàííûì. Æåëàòåëüíî òàêæå ïîäòâåðäèòü, ÷òî ïîäîáíûå ðàçíî÷òåíèÿ èìåþò ìåñòî íå òîëüêî äëÿ êîíêðåòíîãî íàëîãîïëàòåëüùèêà, íî è â ïðàêòèêå ôèíàíñîâûõ è íàëîãîâûõ îðãàíîâ.
À.Àðõèåðåéñêèé
Óïðàâëÿþùèé ïàðòíåð
þðèäè÷åñêîé êîìïàíèè “ÝêñïåðòÔèíàíñ”
Руководители компании могут быть привлечены за умышленное уклонение от уплаты налогов и страховых взносов к уголовной ответственности. То есть налоговая ответственность, которая, как правило, является разновидностью ответственности административной, в ряде случаев может стать более жесткой, что грозит виновным серьезными наказаниями вплоть до лишения свободы.
Какие правила действуют при привлечении гражданина к уголовной ответственности? Самое главное – презумпция невиновности, закрепленная в Конституции РФ.
Статья 49 Конституции РФ
1.Каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда.
2. Обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность.
3. Неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в пользу обвиняемого.
Кроме собственно презумпции (то есть обоснованного предположения о таком существенном юридическом факте, как вина), цитируемая статья содержит право на молчание и распределение бремени доказывания вины, которая в соответствии с ч. 2 ст. 49 Конституции возлагается на сторону уголовного преследования. Из содержания ч. 3 ст. 49 вытекает такое основание для прекращения уголовного дела, как недоказанность вины.
А что в Налоговом кодексе?
Хотя по смыслу ст. 49 Конституции следует, что презумпция невиновности применяется в уголовном праве, этот правовой инструмент применяется и в праве административном. Поскольку налоговая ответственность, как правило, является по своей природе административной, презумпция невиновности действует и в этой отрасли права. Это следует из содержания п. 6 ст. 108 НК. Для справки: ЕСПЧ считает налоговую ответственность уголовной.
П. 6 ст. 108 НК РФ
Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
Как видим, формулировки соответствующих статей Конституции и НК РФ совпадают практически дословно, хотя в НК не используется сам термин «презумпция невиновности» (впрочем, как и в Конституции РФ). Что можно сделать в такой ситуации?
Практические тонкости
Что происходит на практике? На словах налоговики не отрицают наличия презумпции невиновности налогоплательщика, но на деле очень специфически понимают ее действие. Инспекторы искренне считают, что действовать презумпция начинает только с момента возбуждения дела о налоговом правонарушении. А во время проведения контрольных мероприятий они не считают нужным связывать себя презумпцией невиновности. И в этом им помогают отдельные положения НК РФ. Например, ст. 126 НК требует, чтобы компании под угрозой штрафа представляли налоговикам документы. Но ведь эти документы могут в дальнейшем быть использованы в качестве доказательств вины налогоплательщика, то есть его вынуждают свидетельствовать против себя.
Важные прецеденты
Сегодня все громче слышны требования о необходимости отменить принцип приоритета общепризнанных норм международного права, закрепленный в ч. 4 ст. 15 Конституции РФ. Но ведь принцип презумпции невиновности как раз относится к числу таких принципов. Он закреплен в п. 2 ст. 6 Конвенции о защите прав человека и основных свобод от 04.11.1950. А ЕСПЧ (подсудность этого суда пока признает Правительство РФ) создал ряд прецедентов, которые распространяют действие презумпции невиновности на налоговые споры.
Так, в п. 68 решения ЕСПЧ от 17.12.1996 по делу «Сандерспротив Соединенного Королевства» было отмечено, что обвинение не имеет права использовать доказательства, добытые против воли обвиняемого с использованием давления, которое на него было оказано. Мистер Сандерс, глава компании, которую проверяли британские налоговики,был вынужден давать ответы на вопросы сотрудников фискального ведомства под угрозой привлечения к ответственности за неуважение к суду. В результате его показания были использованы против него же, и Сандерсубыл вынесен обвинительный приговор.
Похожий прецедент был создан ЕСПЧ уже по делу, которое рассматривал французский суд. Таможенники под угрозой штрафа потребовали от налогоплательщика представить им документы, тем самым они нарушили права обвиняемого. До тех пор у таможенников имелись сомнения в виновности гражданина, но, используя истребованные у него документы, они получали возможность проведения проверки с последующим привлечением налогоплательщика к уголовной ответственности (см. п. 44 решения ЕСПЧ от 25.02.1993 по делу «Функе против Франции»).
Практические выводы
Российским налогоплательщикам стоит использовать зарубежный опыт. Так, представляя под угрозой штрафа документы контролерам, стоит на каждом таком документе делать пометку с просьбой не использовать это доказательство при рассмотрении дела о привлечении компании к налоговой ответственности, а ее руководителей – к уголовной.
Если налоговики не откликнутся на подобные просьбы, нужно оспаривать их решения в возражениях на акты проверки, в апелляционных жалобах, в заявлениях в суд. Налогоплательщик должен настаивать на том, чтобы такие документы были исключены из числа доказательств как нарушающие его права, закрепленные в ст. 49 Конституции РФ (поскольку Конституция РФ является документом прямого действия, ссылки на НК не являются обязательными). А в случаях, предусмотренных ч. 3 ст. 46 Конституции РФ, налогоплательщик может обратиться и в ЕСПЧ.
Плюс еще одна презумпция
Презумпция невиновности подкрепляется положениями п. 7 ст. 3 НК. Там закреплена презумпция добросовестности, которая гласит, что все неустранимые сомнения должны толковаться в пользу налогоплательщика. Это правило на практике можно использовать при рассмотрении споров по поводу сомнительных контрагентов налогоплательщика (см. Постановление АС Северо-Западного округа от 24.05.2019 № А13-3203/2017, Постановление АС Поволжского округа от 14.06.2019 № А55-22684/2018).
Кроме того, ссылки на презумпцию добросовестности помогают выиграть и споры иного рода (см. Определение ВС РФ 17.07.2019 № 44-АПА19-18).
Вы заметили, что мы любим все оптимизировать? Тогда, вот еще один пример: мы идем в ногу со временем и используем чат-боты, которому мы не платим зарплату и не начисляем налоги: У нас есть чат-бот, который отвечает за продажу семинаров, чат-бот, который отвечает за продажу книг и телеграмм-канал «Налоговая балалайка», где мы даем инструкции по выживанию для бизнеса.
Евгений Сивков, к.э.н