Все неясности трактуются в пользу

2. Ситуации, при наличии которых возможны сомнения, противоречия и неясности в применении законодательства о налогах и сборах

Анализ практики применения законодательства о налогах и сборах позволяет выделить ситуации, при наличии которых возможны сомнения, противоречия и неясности:

– наличие редакционных неточностей.

В настоящее время общепризнанным является тезис о низком юридическом качестве и неэффективности некоторых актов российского налогового законодательства.

При часто вносимых в акты законодательства изменениях и дополнениях повышается риск совершения юридических и технических ошибок и, как следствие, возникновение разночтений в правопонимании содержания налогово-правовых норм;

– противоречие общей и специальной нормы, наличие двух и более законных альтернативных вариантов решения спора, каждый из которых достаточно обоснован и имеет право на существование.

Наличие двух или нескольких противоречащих норм (коллизия норм) является проблемой не только налогового законодательства.

В случае коллизии норм законодательных актов применению подлежат нормы закона, принятого по времени позднее, при условии, что в нем не установлено иное; при этом приоритетом над общими нормами обладают специальные нормы (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 05.10.2000 N 199-0);

– неопределенность толкования терминов.

Использование законодательством о налогах и сборах специфических терминов создает трудности для восприятия налоговых обязанностей не только налогоплательщиками, но и правоприменительными органами.

Положения ст. 11 НК РФ, в соответствии с которыми институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, создают немало оснований для наличия неопределенностей в толковании терминов.

Это происходит, в частности, из-за того, что многие понятия, имея идентичное или схожее содержание, называются в налоговом законодательстве иначе, чем в гражданском, семейном и других отраслях законодательства.

Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 19.04.2005 N А12-25718/04-С60 отмечено, что отсутствие в налоговом законодательстве толкования терминов “оптовая торговля” и “розничная торговля” свидетельствует о неопределенности содержания правовой нормы;

– нечеткое определение круга лиц, на которых распространяется действие нормы, либо нечеткое установление какого-либо из элементов налогообложения.

В соответствии с п. 6 ст. 3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

Неопределенность содержания норм законодательства о налогах и сборах, использование в налоговом и ином отраслевом законодательстве противоречиво толкуемых понятий влечет различное их понимание и применение, чем нарушается равенство прав и законных интересов участников налоговых правоотношений, подрывает доверие к закону и действиям государства.

Конституционным Судом Российской Федерации указывалось в постановлениях от 08.10.1997 N 13-П, от 11.11.1997 N 16-П, от 28.03.2000 N 5-П, от 20.02.2001 N 3-П, что формальная определенность налоговых норм предполагает и достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с принципом правового государства произвольному дискриминационному ее применению государственными органами, должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым – к нарушению принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного п. 1 ст. 3 НК РФ.

В то же время Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 25.01.2007 N 48-О-О отметил, что некоторая неточность юридико-технического характера, допущенная законодателем при формулировании законоположения, хотя и затрудняет уяснение его действительного смысла, однако не дает оснований для вывода о том, что оно является неопределенным, расплывчатым, не содержащим четких стандартов и, следовательно, не отвечающим принципам налогового законодательства в правовом государстве;

– возложение на налогоплательщиков дополнительных обязанностей, не предусмотренных законодательством.

В определении от 16.10.2003 N 329-О Конституционный Суд Российской Федерации сформулировал правовую позицию, согласно которой истолкование ст. 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции не позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

В то же время в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.2004 N 324-О указано, что отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме. Тем самым Конституционный Суд Российской Федерации указал на связь права налогоплательщика на возмещение из бюджета НДС с уплатой этого налога в бюджет поставщиком;

– наличие неоднозначной, противоречивой судебной практики (то есть когда по одному и тому же вопросу разные суды делают разные выводы).

Данное обстоятельство уже само по себе свидетельствует о том, что до момента применения нормы и раскрытия ее содержания ВАС РФ или Верховным Судом Российской Федерации в соответствующем судебном акте данная норма не имела единообразного толкования.

3. Применение презумпции правоты налогоплательщика

Среди специалистов нет единого мнения относительно того, к каким словам относится слово “неустранимые” в п. 7 ст. 3 НК РФ. Одни авторы считают, что слово “неустранимые” относится только к слову “сомнения” (так как акты не могут сомневаться), другие же считают, что слово “неустранимые” относится не только к сомнениям, но и к законодательным противоречиям.

По нашему мнению, в качестве неустранимых должны рассматриваться только те сомнения, противоречия и неясности, которые оказалось невозможным устранить, несмотря на использование известных методов толкования.

Из этого следует, что закрепленная п. 7 ст. 3 НК РФ презумпция правоты налогоплательщика должна применяться при разрешении налоговых споров только в качестве крайней меры, когда все иные юридические средства исчерпаны.

Несмотря на терминологические споры относительно самого п. 7 ст. 3 НК РФ, судебная власть, действующая на основе принципов самостоятельности, справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия, при разрешении налоговых споров устанавливает оптимальное сочетание государственных, общественных и частных интересов, оценивает определенность соответствующей нормы и нередко указывает на презумпцию правоты (добросовестности) налогоплательщика.

Подводя итог вышесказанному, хотелось бы отметить, что налогообложение как ограничение права собственности законно настолько, насколько это установлено законом. В спорных ситуациях действует презумпция правоты собственника, поступающего наиболее выгодным для себя способом. В то же время наличие сомнений, противоречий и неясностей как результат внутреннего убеждения налогоплательщика либо как мнение государственных органов само по себе недостаточно для применения п. 7 ст. 3 НК РФ. Для этого необходимо, чтобы сомнения, противоречия и неясности носили неустранимый характер. Только в этом случае данные обстоятельства, выявляемые в процессе применения налоговых норм в конкретных правовых ситуациях, устраняются путем толкования этих норм правоприменительными органами (судами) в пользу налогоплательщика.

Инспекция провела выездную налоговую проверку деятельности индивидуального предпринимателя. По ее результатам коммерсант привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, и ему доначислен ЕНВД. Основанием для этого послужил вывод налоговиков о неправомерном неприменении системы налогообложения в виде ЕНВД в отношении услуг сауны. Предприниматель с таким решением не согласился и обратился в суд.

Судьи указали, что согласно пункту 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться в отношении бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с ОКУН, утвержденным постановлением Госстандарта России от 28.06.93 № 163.

Бытовые услуги – платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов, услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, услуг по изготовлению мебели и строительству индивидуальных домов), предусмотренные ОКУН (ст. 346.27 НК РФ).

При этом на ЕНВД могут переводиться только те услуги, которые поименованы в группе 01 «Бытовые услуги» ОКУН.

Арбитры установили, что в проверяемом периоде (2008-2009 годы) в соответствии с ОКУН к бытовым услугам, в частности, относились услуги бань и душевых (код 019100). Услуги саун прямо в ОКУН не были указаны.

Минфин России в течение 2005-2010 годах давал противоречивые разъяснения о необходимости уплаты ЕНВД в отношении деятельности по оказанию услуг сауны.

Так, в письме Минфина России от 17.05.2005 № 03-06-05-04/130 сказано, что оказываемые организацией услуги душевых и саун (при условии, что они оказываются в душевых) соответствуют установленному статьей 346.27 НК РФ понятию бытовых услуг и, следовательно, подлежат переводу на уплату ЕНВД.

В письме от 09.09.2005 № 03-11-04/3/82 финансисты разъяснили, что услуги саун могут быть отнесены к бытовым услугам по коду 019200 «Прочие услуги, оказываемые в банях и душевых», но только в том случае, если их предоставляют бани и душевые. Следовательно, если услуги саун оказывают иные организации, то с полученных доходов необходимо уплачивать налоги в рамках иных налоговых режимов.

В письмах от 28.11.2006 № 03-11-05/257 и 28.11.2006 № 03-11-04/3/511 финансовое ведомство указало, что деятельность организации в части оказания услуг сауны населению за отдельную плату подлежит переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД.

В письме от 27.03.2009 № 03-11-06/3/82 Минфин России указал, что услуги саун, предоставляемые физическим лицам, могут быть отнесены к коду 019100 «Услуги бань и душевых» ОКУН. Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 19.10.2009 № 03-11-11/198.

Таким образом, в проверяемом периоде отсутствовало единое мнение контролирующих органов о переводе на уплату ЕНВД услуг сауны.
Арбитры установили, что разъяснения, содержащие указание на возможность отнесения услуг саун к коду 019100 «Услуги бань и душевых» ОКУН в определенных случаях, носили разрешительный характер, что предполагало наличие у налогоплательщика права выбора и порождало правовую неопределенность.

Кроме того, согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Следовательно, арбитры в Постановлении ФАС Уральского округа от 19.07.2012 № Ф09-5037/12 пришли к выводу о том, что решение инспекции о привлечении к ответственности и доначислении ЕНВД является неправомерным.

Áèáëèîòåêà

Ðåàëèçàöèÿ ïðèíöèïà “Âñå ñîìíåíèÿ â ïîëüçó íàëîãîïëàòåëüùèêà”

Ïðàâî