В чью пользу толкуются все неустранимые противоречия актов законодательства о налогах
Ïðîäîëæàåì íà÷àòîå. Íàïîìèíàþ, â äàííîì ïîâåñòâîâàíèè ýêøåíà è èñòîðèé íå áóäåò. Ïîñåìó, òåì, êòî çàøåë ñþäà ïîñîïåðåæèâàòü èõ ó÷àñòíèêàì, ìîæíî ñìåëî ïîêèäàòü äàííóþ ñòðàíè÷êó.
Èòàê, äðîáëåíèå. Æèçíü ïîêàçàëà, ÷òî íå âñå ïîíèìàþò íàôèã ýòî íóæíî. Ìîë, òàê òîëüêî áóðæóè íàëîãè êðûñÿò è âñ¸. Àãà Ïîñåìó, ñíà÷àëà íåáîëüøîé ëèêáåç.
Åñòü ìíåíèå, ÷òî äðîáèòü áèçíåñ íóæíî òîëüêî äëÿ íàëîãîâîé îïòèìèçàöèè. Ýòî íå ñîâñåì òàê. Òî÷íåå, ýòî ñîâñåì íå òàê.  î÷åíü ìíîãèõ ñõåìàòîçàõ, êîòîðûå ïðèõîäèëîñü ðèñîâàòü ïîä ðàçíûå áèçíåñêè, äðîáëåíèå çàíèìàëî âàæíî ìåñòî è íàëîãè òàì áûëè ñîâñåì íè ïðè ÷åì. Ìèíèìèçàöèÿ è ðàñïûëåíèå ðèñêîâ. Àíòèðåéäåðñêàÿ çàùèòà. Îïòèìèçàöèÿ ñòðóêòóðû âëàäåíèÿ. Óïðàâëåí÷åñêàÿ ëîãèñòèêà. Ýòè ñëîâà âàì ÷òî-íèáóäü ãîâîðÿò? Òàê âîò, äðîáëåíèå â òîì ÷èñëå è äëÿ ýòîãî. À íàëîãè âñåãî ëèøü îäèí èç ýëåìåíòîâ çàäàííîãî óðàâíåíèÿ.
Äàáû íå áûòü ÷èñòî òåîðåòèêîì, ïðåäëàãàþ ïîïðîáîâàòü ðåøèòü âàì âîò òàêóþ, íå ñàìóþ ñëîæíóþ, çàäà÷êó:
Áèçíåñ ñ íóëÿ, ïëàíèðóåìûé ãîäîâîé îáîðîò 200-300 ìëí., 3 ó÷àñòíèêà, ñòàðò ïðèìåðíî ñî 150 ìëí., â ïðîöåññå ïîòðåáóåòñÿ ïðèâëå÷ü åùå ñòîëüêî æå. Ïåðâûé ó÷àñòíèê âõîäèò äåíüãàìè (70-80% âñåõ èíâåñòèöèé). Âòîðîé ïîìåùåíèåì (1500 êâ/ì) ïîä áèçíåñ + ÷àñòü èíâåñòèöèé. Òðåòèé ïîëíîå óïðàâëåí÷åñêîå, ôèíàíñîâîå (êðåäèòû è ïðî÷.), áóõãàëòåðñêîå, àäìèíèñòðàòèâíîå âåäåíèå ñòàðòà è âñåãî ñàìîãî áóäóùåãî áèçíåñà + îðãàíèçàöèÿ 60-70% ãàðàíòèðîâàííîãî ñïðîñà + ÷àñòü èíâåñòèöèé. Ðàñïðåäåëåíèå ñòåïåíåé ó÷àñòèÿ íåðàâíîìåðíîå. Êëèåíòû íà 60-70% (êàê ðàç óêàçàííûõ âûøå) êðóïíûå ÐÔ-êîìïàíèè è ãîñêîðïîðàöèè. Åùå 5-10% – èíîñòðàííûå êîìïàíèè. Îñòàëüíîå ìåëêèé áèçíåñ è ôèçèêè.
Áèçíåñ «ñëàäêèé» äëÿ ïðîâåðîê è çàêàçíîãî ïëþùèëîâà, èáî ïðèâÿçàí ê êîíêðåòíîé ëîêàöèè è îñòàíîâêà áèçíåñ-ïðîöåññîâ = ìèëëèîííûì óáûòêàì, ïàðàëè÷ó ïðåäïðèÿòèÿ è ìîæåò áûòü äàæå ãèáåëè áèçíåñà.
Îáðàçóåìûõ ðàáî÷èõ ìåñò ïîðÿäêà 300, èç íèõ 50-70 «áåëûå âîðîòíè÷êè», îñòàëüíîå òÿæåëàÿ íåáëàãîäàðíàÿ ôèçè÷åñêàÿ ðàáîòà. Îòñþäà ãàñòàðáàéòåðîâ áóäåò ÷åëîâåê 200 ìèíèìóì.
Âîò ðàññêàæèòå ìíå è òåì êòî «â òåìå», êàê áû âû ðåøèëè äàííóþ çàäà÷ó áåç äðîáëåíèÿ? Íå ïîëó÷àåòñÿ? È çàìåòüòå, ïðî íàëîãè ìû åùå äàæå ãîâîðèòü íå íà÷àëè, à ó íàñ óæå ñèòóàöèÿ, ÷òî åñëè âñå âõîäÿùèå äàííûå çàïèõàòü â îäíó ÎÎÎøêó èëè àêöèîíåðêó = ïîõîðîíèòü áèçíåñ äî åãî íà÷àëà.
Íî íàëîãîâèêîâ âñå ýòè ìàòåðèè íå èíòåðåñóþò. Îíè âûÿâëÿþò ôàêò äðîáëåíèÿ, âûÿâëÿþò âñå ïðåäïðèÿòèÿ ñõåìû, ïåðåñ÷èòûâàþò íàëîãè ïîä øòàíãó ïî îáùåìó îáúåäèíåííîìó îáîðîòó è ïðåäëàãàþò çàïëàòèòü â áþäæåò êàêóþ-òî êîñìè÷åñêóþ ñóììó.  9 ñëó÷àÿõ èç 10 ýòà ñóììà áóäåò òàê æå ñîîòâåòñòâîâàòü ðåàëüíûì ïðèáûëÿì áèçíåñà-æåðòâû, êàê ñîîòâåòñòâóåò óðîâåíü âîäû â ðåêå Íèë ðåòðîãðàäíîìó Ìåðêóðèþ.
Íà÷àëîñü ýòî ñëîæíî ñêàçàòü êîãäà òî÷íî, íî íà ïèê äàííîå ÿâëåíèå âûøëî â 2018 ãîäó è íå ñïàäàåò äî ñèõ ïîð. Áîëåå òîãî, íàëîãîâèêè ñ ìåñò øëþò ðàäîñòíûå è áîäðûå îò÷åòû, äîêëàäûâàÿ, ñêîëüêî îíè âûÿâèëè òàêèõ «íåïëàòåëüùèêîâ» è ñêîëüêî ìèëëèàðäîâ äîíà÷èñëèëè. Ñóäû â ïîäàâëÿþùåì ÷èñëå ñëó÷àåâ íà ñòîðîíå íàëîãîâèêîâ, à âîò íà ïðåäìåò òîãî, ñêîëüêî áèçíåñîâ ïîñëå òàêîãî ïðîñòî óìåðëî è ñêîëüêî ðàáî÷èõ ìåñò çàêðûëîñü, â ïóáëè÷íîé ñôåðå èíôîðìàöèè íåò ñîâñåì.
Òî åñòü âîçíèêëà è èìååò ìåñòî áûòü çàáàâíàÿ ñèòóàöèÿ: äðîáèòü áèçíåñ çà÷àñòóþ íàäî ïðîñòî ñ öåëüþ ñîõðàíåíèÿ è ôóíêöèîíèðîâàíèÿ ñàìîãî áèçíåñà, íî åñëè åãî ðàçäðîáèòü, íàëîãîâàÿ åãî îãðàáèò è óòîïèò. Çàáàâíûé ðåáóñ, ïðàâäà?
– Íåò, íåò, íåò! Ìîæåò âîñêëèêíóòü ìàìêèí íàëîãîâûé òåîðåòèê. ÔÍÑ âìåøàåòñÿ è äîíà÷èñëèò íàëîãè òîëüêî òîãäà, êîãäà îñíîâíîé öåëüþ äðîáëåíèÿ ÿâëÿåòñÿ íåçàêîííîå óìåíüøåíèå íàëîãà!
Íå áóäåì âñòóïàòü â äåáàòû ñ òàêèìè íàëîãîâûìè òåîðåòèêàìè, à ïðîñòî ïîïðîñèì èõ ðîâíî î äâóõ âåùàõ:
1. Äàòü ññûëêó íà Îáúåêòèâíûé Êðèòåðèé òîãî, êàêèì îáðàçîì âîçìîæíî îïðåäåëèòü îñíîâíóþ öåëü òîãî èëè èíîãî õîçÿéñòâåííîãî äåéñòâèÿ (â ò.÷. è äðîáëåíèÿ).
2. Ïðèâåñòè ïðèìåðû ðåøåíèÿ ñóäîâ, â êîòîðûõ õîòÿ áû ïðèñóòñòâóåò òàêàÿ ìàòåðèÿ, êàê «ìåðû àíòèðåéäåðñêîé çàùèòû».
È òóò âäðóã âíåçàïíî îêàæåòñÿ, ÷òî:
1. Òàêîãî îáúåêòèâíîãî êðèòåðèÿ íå ñóùåñòâóåò, à âñå âûâîäû íàëîãîâèêîâ íîñÿò îöåíî÷íûé è, êàê ñëåäñòâèå, ñóáúåêòèâíûé õàðàêòåð.
2. Äàæå â òåõ ðåäêèõ ñëó÷àÿõ, êîãäà íàëîãîïëàòåëüùèêó â ñóäå óäàëîñü îòáèòüñÿ îò õîòåëîê íàëîãîâèêîâ, ñóäû êàòåãîðè÷åñêè íå æåëàþò â ìîòèâèðîâî÷íîé ÷àñòè ðåøåíèé â ïîëüçó íàëîãîïëàòåëüùèêà, ëåãèòèìèçèðîâàòü ïðèìåí¸ííûå íàëîãîïëàòåëüùèêîì ñõåìàòîçû è óêàçûâàòü èõ èñòèííûå ìîòèâû äðîáëåíèÿ.
– È ÷òî äåëàòü? Ìîæåò âîçíèêíóòü âïîëíå ðåçîííûé âîïðîñ. Äðîáèòüñÿ? Áóäóò ïðîáëåìû ñ íàëîãîâîé. Íå äðîáèòüñÿ? Òîãäà â ðÿäå ñëó÷àåâ íå áóäåò è áèçíåñà.
Íó íå âñå ïå÷àëüíî. Äàæå âûñîêîïîñòàâëåííûå ãîñóäàðñòâåííûå ëèöà ïîíèìàþò, ÷òî íàëîãîâàÿ çà÷àñòóþ ïåðåèãðûâàåò è «ïåðåñòà¸ò âèäåòü áåðåãà». Åùå â íà÷àëå 2018 ãîäà Ñóäüÿ Êîíñòèòóöèîííîãî Ñóäà Àðàíîâñêèé Ê.Â., îïóáëèêîâàë ñâîå ÷àñòíîå ìíåíèå ïî äàííîìó ïîâîäó. Îí óêàçûâàåò ÷òî:
– ïûòàòüñÿ óìåíüøèòü íàëîãè íå ïðåñòóïëåíèå;
– çàêîí íå çàïðåùàåò äðîáëåíèå áèçíåñà;
– íàëîãîâèêè ìîãóò áûòü íåïðàâû;
– â äåéñòâèÿõ íàëîãîïëàòåëüùèêà èçíà÷àëüíî ñòîèò ïîäðàçóìåâàòü äîáðîñîâåñòíîñòü;
ß îá ýòîì â Àíòèðåéäåðå-14 óïîìèíàë.
À âîîáùå, ÿ äëÿ èíòåðåñóþùèõñÿ ñîáðàë ïîäáîðêó ïî òåìå «äðîáëåíèå». È ÷òîáû íå êèäàòüñÿ äåñÿòêîì ðàçíûõ ññûëîê, âîò âàì âñå â îäíîì ìåñòå:
https://1w.ru/search?q=äðîáëåíèå&type=words&date=all&submit=Íàéòè
Òàê âîò, åñëè âîçíèêëà íóæäà áèçíåñ äðîáèòü, åãî íàäî äðîáèòü. Íî èñõîäèòü ñëåäóåò èç òîãî, ÷òî âðàãè íàëîãîâèêè ýòî ãàðàíòèðîâàííî ïîïûòàþòñÿ âûÿâèòü, à âûÿâèâ âñ¸ îòîáðàòü. Òî åñòü âåä¸ì ñåáÿ êàê ïàðòèçàí èëè ïîäïîëüùèê íà îêêóïèðîâàííîé òåððèòîðèè. È ÿ íå çíàþ íè îäíîãî ïðèìåðà òîìó, ÷òîáû êòî-òî ïðè ïîñòðîåíèè áèçíåñà èñõîäèë èç àíàëîãè÷íûõ ìîòèâîâ, è ïîòîì ïîæàëåë îá ýòîì. À âîò ïðèìåðîâ îáðàòíîìó âàãîí è ìàëåíüêàÿ òåëåæêà.
Áåãëî ïðîéäóñü ïî òîìó (íà ìîíóìåíòàëüíûé ôîëèàíò íå ðàññ÷èòûâàéòå, óæ ñîðè) êàê íàëîãîâàÿ áóäåò ñîáèðàòü ïàçë âàøåãî äðîáëåíèÿ è íà ÷åì áóäåò ñòðîèòü ñâî¸ îáîñíîâàíèå. Ýëåìåíò äîêàçàòåëüñòâåííîé áàçû è âûâîä ïî íåìó.
1. íàëîãîïëàòåëüùèê, (èëè åãî ó÷àñòíèêè, èëè äîëæíîñòíûå ëèöà, èëè ëèöà, îñóùåñòâëÿþùèå ôàêòè÷åñêîå óïðàâëåíèå), ÿâëÿþòñÿ âûãîäîïðèîáðåòàòåëÿìè äðîáëåíèÿ.
Âûâîä: ñêðûâàéòå âûãîäîïðèîáðåòåíèå, åñëè òàêîâîå åñòü. Âàðèàíòû åñòü âñåãäà.
2. îáùèå ðàñõîäû ýëåìåíòîâ ñõåìû.
Âûâîä: ñîçäàâàéòå è äîêóìåíòàëüíî ïîäêðåïëÿéòå èíäèâèäóàëüíûå ðàñõîäû êàæäîãî ýëåìåíòà ñõåìû. Ýòî âîîáùå ëåã÷å ëåãêîãî.
3. ôàêòè÷åñêîå óïðàâëåíèå îäíèìè ëèöàìè.
Âûâîä: íàíèìàéòå íà¸ìíûé óïðàâëåí÷åñêèé ïåðñîíàë íå ñèäèòå îäíîé ïîïîé íà âñåõ ñòóëüÿõ îäíîâðåìåííî.
4. ôàêòè÷åñêîå âûãîäîïðèîáðåòåíèå îäíèìè ëèöàìè.
Ïôôô . Íå ïàëèòüñÿ â ýòîì ëåã÷å ë¸ãêîãî.
5. åäèíîå âåäåíèå áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà.
Âûâîä: ëèáî ïàäàéòå íà àóòñîðñèíã ê êðóïíîé áóõêîìïàíèè ðàñòâîðÿéòåñü â åå êëèåíòñêîé áàçå, ëèáî îáåñïå÷üòå êàæäîìó ýëåìåíòó ñõåìû ñâî¸ áóõñîïðîâîæäåíèå.
6. åäèíîå âåäåíèå êàäðîâîãî äåëîïðîèçâîäñòâà.
Âûâîä: à âîò ýòî êàê óãðîçó íàäî ïîíèìàòü. Ìíîãèå íà ýòîì ïàëÿòñÿ. Ïîìíèòå ïåðñîíàë âàñ âëîìèò, äàæå ñàì òîãî íå æåëàÿ. Ïðîñòî ÷åñòíî îòâå÷àÿ íà âîïðîñû íàëîãîâèêîâ. Ïîñåìó, â ðàçíûå êîíòîðû ïåðñîíàë äîëæåí ïðèíèìàòü ðàçíûå ëþäè. Èõ êàäðîâûå äåëà (â ñìûñëå ïåðñîíàëà) äîëæíû ëåæàòü â ðàçíûõ ìåñòàõ. Îíè (ïåðñîíàë) íå äîëæíû ïóòàòüñÿ, ãäå îíè ðàáîòàþò, êòî èõ íà÷àëüíèê è ò.ï.
7. åäèíûé ïîäáîð ïåðñîíàëà.
Âûâîä: òîæå ÷òî è ê ï.6
8. åäèíîå þðèäè÷åñêîå ñîïðîâîæäåíèå.
Âûâîä: àíàëîãè÷íî ï.5
9. åäèíàÿ ëîãèñòèêà.
Âûâîä: òóò ïðèäåòñÿ íàïðÿ÷üñÿ. Íó èëè ïîëüçîâàòüñÿ óñëóãàìè ðàçíûõ ëîãèñòè÷åñêèõ êîìïàíèé.
10. åäèíîå ïðåäñòàâëåíèå èíòåðåñîâ ó÷àñòíèêîâ ñõåìû îäíèìè è òåìè æå ëèöàìè.
Âûâîä: ýòè ñàìûå ëèöà äîëæíû ÷¸òêî ïîíèìàòü ïðîèñõîäÿùåå è èìåòü óáåäèòåëüíóþ àðãóìåíòàöèþ ïî÷åìó ýòî òàê. Íàïðèìåð, « ÿ þðèñò-àðáèòðàæíèê, êëèåíòîâ ó ìåíÿ äîôèãèùà, âîò âñå äðóã äðóãó è ðåêîìåíäóþò .».
11. ñõîæèå âèäû ýêîíîìè÷åñêîé äåÿòåëüíîñòè ó÷àñòíèêîâ ñõåìû.
Âûâîä: ñàìî ïî ñåáå ýòî âîîáùå íå àðãóìåíò. È âåñèòü îí íà÷èíàåò òîëüêî òîãäà, êîãäà âû ñîáðàëè íà ñåáÿ äîêàçóõó ïî èíûì ïðèçíàêàì.
12. åäèíûé ôèðìåííûé ñòèëü, âûâåñêè è ïðî÷.
Âûâîä: Ñëîâî ôðàíøèçà âàì ÷òî-òî ãîâîðèò? Âîò è âïåðåä ñîçäàâàéòå ôðàíøèçíûé ïðîäóêò. Óäà÷è. Åñëè íå ïîíèìàåòå î ÷åì ÿ ïðåêðàòèòå äåëàòü òî ÷òî äåëàåòå è óñòðàèâàéòåñü íà ðàáîòó íàåìíûì ðàáîòíèêîì.
13. åäèíûé ñàéò.
Âûâîä: åñëè âû, äðîáÿ áèçíåñ, âñå çàâåëè íà îäèí ñàéò ýòî êëèíèêà. Íîðìàëüíûå ïàöàíû ïîä êàæäûé ýëåìåíò ñîçäàþò ñâîé ñàéò. Òåì áîëåå, ÷òî ýòî ñòîèò ñåé÷àñ âûçûâàþùå íå äîðîãî.
14. åäèíûé ïåðñîíàë.
Âûâîä: ñì.ï.6
15. åäèíûå àäðåñà ôàêòè÷åñêîãî ìåñòîíàõîæäåíèÿ (îôèñîâ, ñêëàä, ïðîèçâîäñòâî, òåðìèíàëû).
Âûâîä: îäíîçíà÷íîå ïàëåâî. Ðàçíîñèòå åñëè âîçìîæíî. Åñëè íå âîçìîæíî îãðàíè÷èâàéòåñü ìàêñèìàëüíî: ðàçíûå ïîäúåçäû, âõîäû, öâåòîãðàôè÷åñêèå ñõåìû, ñïåöîäåæäà è òàê äàëåå.
16. îáùèå áàíêè è èíêàññàöèÿ.
Âûâîä: íó ñ÷åò-òî â äðóãîì áàíêå âû æå ìîæåòå îòêðûòü?
17. âçàèìîçàâèñèìîñòü (àôôèëèðîâàííîñòü) ó÷àñòíèêîâ ñõåìû äðóã äðóãó.
Âûâîä: íàëîãîâàÿ äàæå ÇÀÃÑû çàïðàøèâàåò. Òàê ÷òî î÷åâèäíîå ðîäñòâî ñïðÿòàòü íå ïîëó÷èòñÿ. Ïîñåìó, äåëàòü ýòîãî è íå íàäî. Ïîìíèòå, ðîäñòâî (âçàèìîçàâèñèìîñòü, àôôèëèðîâàííîñòü) ñàìî ïî íå åñòü äîêàçóõà ÷åãî áû òî íè áûëî. Îíà âñåãî ëèøü îäèí èç äîï.àðãóìåíòîâ, åñëè âû óæå ãäå-òî íàêîñÿ÷èëè.
18. ïðèìåíåíèå äðîáëåíèÿ ïðèíåñëî ïîëîæèòåëüíûå ýêîíîìè÷åñêèå ðåçóëüòàòû.
Âûâîä: òàê íå ïîêàçûâàéòå ýòè ýêîíîìè÷åñêèå ðåçóëüòàòû. ×èñòî áóìàæíî âîçìîæíî ñäåëàòü ëþáîé ïëþñîâîé áèçíåñ óáûòî÷íûì. Íó à óæ â ðàìêàõ ñõåìû òåì áîëåå.
19. îäèí IP äëÿ âñåõ ó÷àñòíèêîâ ñõåìû.
Âûâîä: íó åñëè îí è ïðàâäà îäèí, òî òàê âàì è íàäî. «Ñâèñòîê» ñ 3G ëþáîãî ìîáèëüíîãî îïåðàòîðà íå ñóäüáà êóïèòü? Íó èëè ñ ïðîâàéäåðîì âîïðîñ ïîðåøàòü íà ïðåäìåò âûäåëåíèÿ íåñêîëüêèõ IP .
20. îòñóòñòâèå äåëîâîé öåëè äëÿ ñîçäàíèÿ îðãàíèçàöèé.
Âûâîä: òàê ïîêàæèòå äåëîâóþ öåëü. Ýòî ëåã÷å ë¸ãêîãî, åñëè ïîíèìàåøü äëÿ ÷åãî ýòî äåëàåøü.
21. îáùèå êîíòðàãåíòû.
Âûâîä: à âîò èõ áûòü íå äîëæíî. Íå ïåðåñåêàéòå èõ ýòî ïðîñòî. ×àùå âñåãî ïîäîáíîå ïåðåñå÷åíèå ïðîèñõîäèò èç-çà ÷üåãî-òî êîñÿêà.
22. äåíåæíûå ïîòîêè îò ðåàëèçàöèè òîâàðà àêêóìóëèðóþòñÿ â îäíîì ìåñòå.
Âûâîä: à âîò ýòîãî âîîáùå íèêòî íå äîëæåí âèäåòü. È ýòó ÷àñòü ëåã÷å âñåãî «ñõåìàòîçèòü». Ïðîñòî ïîíèìàéòå, ÷òî ýòî îäèí èç êâàëèôèöèðóþùèõ äðîáëåíèå ïðèçíàêîâ è èçáåãàéòå åãî. Ñàìè ñåáå êðåäèòîðà ñîçäàéòå ÷òî ëè, è âñå ïëþøêè â âèäå ïðîöåíòîâ è âîçâðàòà òåëå êðåäèòà âûâîäèòå Ýòî íå ñèëüíî ñëîæíî, åñëè íå çàáèâàòü è íå ïûòàòüñÿ äåëàòü â ðåæèìå «â÷åðà óæå íàäî áûëî».
23. åäèíàÿ ðåêëàìíàÿ êîìïàíèÿ.
Âûâîä: ñì.ï12.
Íà ýòîì ðàçðåøèòå ðàñêëàíÿòüñÿ, âñåì óäà÷è!
Îðèãèíàë ñòàòüè ïîëîæèë çäåñü:
https://1w.ru/articles/547-droblenie-dlja-chainikov-chast-2.h…
“Ôèíàíñîâàÿ ãàçåòà”, 2008, N 29
 ñîîòâåòñòâèè ñ ï. 7 ñò. 3 ÍÊ ÐÔ âñå íåóñòðàíèìûå ñîìíåíèÿ, ïðîòèâîðå÷èÿ è íåÿñíîñòè àêòîâ çàêîíîäàòåëüñòâà î íàëîãàõ è ñáîðàõ òîëêóþòñÿ â ïîëüçó íàëîãîïëàòåëüùèêà (ïëàòåëüùèêà ñáîðîâ). Íàëîãîïëàòåëüùèêè íåðåäêî óïîâàþò íà äàííîå ïðàâèëî êàê íà ñïàñèòåëüíîå ñðåäñòâî â ëþáîé çàòðóäíèòåëüíîé ñèòóàöèè. Îäíàêî âîçìîæíîñòè äàííîãî ïðàâîâîãî èíñòðóìåíòà íå áåçãðàíè÷íû. Ñëåäóåò îáðàòèòü âíèìàíèå, ÷òî ïðàâèëî ï. 7 ñò. 3 ÍÊ ÐÔ ïðèçâàíî óñòðàíèòü èìåííî îáúåêòèâíóþ íåîïðåäåëåííîñòü çàêîíîäàòåëüíîãî àêòà, à íå ñóáúåêòèâíûå ñîìíåíèÿ â åãî òîëêîâàíèè äëÿ îòäåëüíîãî íàëîãîïëàòåëüùèêà.
Ìíèìàÿ íåîïðåäåëåííîñòü
Íà íàø âçãëÿä, îäíîé èç ïðè÷èí íåîïðàâäàííîãî è, ñëåäîâàòåëüíî, íåýôôåêòèâíîãî çàäåéñòâîâàíèÿ äàííîãî ïðàâèëà ÿâëÿåòñÿ èçîëèðîâàííîå òîëêîâàíèå íîðìû. ÍÊ ÐÔ ïðåäñòàâëÿåò ñîáîé ñëîæíî-ñòðóêòóðèðîâàííûé çàêîíîäàòåëüíûé àêò, ïðåäóñìàòðèâàþùèé êàê ãîðèçîíòàëüíûå ñìûñëîâûå ñâÿçè ìåæäó íîðìàìè, òàê è èõ ñìûñëîâóþ èåðàðõè÷åñêóþ ñóáîðäèíàöèþ. Èíòåðïðåòàöèÿ ïðàâîâîé íîðìû áåç ó÷åòà ýòèõ ñâÿçåé ìîæåò ïðèâåñòè ê åå íåêîððåêòíîìó, îøèáî÷íîìó èñòîëêîâàíèþ. Åñëè òàêîå ïðåäïèñàíèå áóäåò ðàññìîòðåíî â ñèñòåìå èíûõ íîðì ÍÊ ÐÔ, òî, íàèáîëåå âåðîÿòíî, åãî ñìûñë ìîæåò áûòü îïðåäåëåííî óñòàíîâëåí. Íà ýòî îñîáî óêàçàíî â Ïîñòàíîâëåíèè Êîíñòèòóöèîííîãî Ñóäà ÐÔ îò 13.03.2008 N 5-Ï: “Íåîïðåäåëåííîñòü â ïîíèìàíèè íîðìû ìîæåò áûòü ïðåîäîëåíà ïóòåì ñèñòåìàòè÷åñêîãî òîëêîâàíèÿ ñ ó÷åòîì èåðàðõè÷åñêîãî ïîñòðîåíèÿ íîðì â ïðàâîâîé ñèñòåìå, ïðåäïîëàãàþùåãî, ÷òî òîëêîâàíèå íîðì áîëåå íèçêîãî óðîâíÿ äîëæíî îñóùåñòâëÿòüñÿ â ñîîòâåòñòâèè ñ íîðìàìè áîëåå âûñîêîãî óðîâíÿ è ñ ó÷åòîì îáùèõ öåëåé ïðèíÿòèÿ ñîîòâåòñòâóþùåãî çàêîíà”. Ñëåäîâàòåëüíî, íåîïðåäåëåííîñòü îòäåëüíîé íîðìû – åùå íå ïîâîä äëÿ ïðèìåíåíèÿ ï. 7 ñò. 3 ÍÊ ÐÔ. Òàêàÿ íåîïðåäåëåííîñòü ìîæåò áûòü ýôôåêòèâíî ïðåîäîëåíà ïóòåì ñèñòåìíîãî òîëêîâàíèÿ. Ïîñïåøíîå ïðèìåíåíèå ïðàâèëà òîëêîâàíèÿ ñîìíåíèé â ïîëüçó íàëîãîïëàòåëüùèêà ìîæåò ïðèâåñòè ê îøèáî÷íîìó âûâîäó.
Ðàññìîòðèì êîíêðåòíûé ïðèìåð ïîäîáíîé ñèòóàöèè. Íàëîãîïëàòåëüùèê ïðèâëåê çíà÷èòåëüíûå çàåìíûå ñðåäñòâà îò èíîñòðàííîé îðãàíèçàöèè. Ïðè ýòîì èíîñòðàííàÿ êîìïàíèÿ âëàäåëà ñóùåñòâåííîé äîëåé â óñòàâíîì êàïèòàëå ðîññèéñêîãî íàëîãîïëàòåëüùèêà (çàåìùèêà). Ïðîöåíòû ïî çàéìàì íàëîãîïëàòåëüùèê â ïîëíîì îáúåìå âêëþ÷àë â ðàñõîäû. Íàëîãîâûé îðãàí ïîñ÷èòàë, ÷òî çàåìùèê íå âûïîëíèë òðåáîâàíèÿ ï. 2 ñò. 269 ÍÊ ÐÔ, ïîñêîëüêó äàííàÿ çàäîëæåííîñòü ÿâëÿåòñÿ êîíòðîëèðóåìîé è íå ìîæåò ïðåâûøàòü òðåõêðàòíûé ðàçìåð ñîáñòâåííîãî êàïèòàëà çàåìùèêà (äëÿ öåëåé ïðèçíàíèÿ ïðîöåíòîâ). Ïðîöåíòû, íà÷èñëåííûå íà ñóììó çàäîëæåííîñòè, ïðåâûøàþùóþ äàííîå îãðàíè÷åíèå, íå ìîãóò áûòü ïðèçíàíû äëÿ öåëåé íàëîãà íà ïðèáûëü (ï. 3 ñò. 269 ÍÊ ÐÔ). Ïðè îáæàëîâàíèè ðåøåíèÿ íàëîãîâîãî îðãàíà íàëîãîïëàòåëüùèê óêàçàë íà ñëåäóþùåå: çàåìíûå ñðåäñòâà ïðèâëå÷åíû îò îäíîãî ëèöà, íî íà îñíîâàíèè íåñêîëüêèõ äîãîâîðîâ çàéìà. Ïî ìíåíèþ íàëîãîïëàòåëüùèêà, êîýôôèöèåíò êàïèòàëèçàöèè ñëåäóåò ðàññ÷èòûâàòü íå ïî âñåì îáÿçàòåëüñòâàì â îòíîøåíèè îäíîãî çàèìîäàâöà, à ïî êàæäîìó äîãîâîðó îòäåëüíî, äàæå åñëè êðåäèòîð îäèí è òîò æå. Ïîñêîëüêó ñò. 269 ÍÊ ÐÔ íå ñîäåðæèò îïðåäåëåííîãî ïðàâèëà – ðàññ÷èòûâàòü êîýôôèöèåíò êàïèòàëèçàöèè ïî êàæäîìó êðåäèòîðó èëè ïî êàæäîìó êðåäèòíîìó äîãîâîðó, ñîìíåíèÿ ñëåäóåò òîëêîâàòü â ïîëüçó íàëîãîïëàòåëüùèêà. Ñóä ïîääåðæàë äàííóþ àðãóìåíòàöèþ, óêàçàâ íà íåîïðåäåëåííîñòü ïîëîæåíèé ï. 2 ñò. 269 ÍÊ ÐÔ â ýòîé ÷àñòè, è ïðèìåíèë ïðàâèëî ï. 7 ñò. 3 ÍÊ ÐÔ, ïðèçíàâ îáîñíîâàííîñòü ðàñ÷åòà êîýôôèöèåíòà äëÿ êàæäîãî îòäåëüíîãî êðåäèòíîãî äîãîâîðà (Ïîñòàíîâëåíèå ÔÀÑ Ñåâåðî-Çàïàäíîãî îêðóãà îò 16.08.2007 N À26-8439/2006-217).
Îöåíèâàÿ äàííóþ àðãóìåíòàöèþ, íåëüçÿ íå çàìåòèòü, ÷òî îíà íå ñîãëàñóåòñÿ ñ ñàìîé èäååé êîíòðîëèðóåìîé çàäîëæåííîñòè. Ïîëó÷àåòñÿ, åñëè ðàçáèòü îäíî êðåäèòíîå îáÿçàòåëüñòâî íà íåñêîëüêî äîãîâîðîâ, òî ìîæíî â ðàçû ñíèçèòü îãðàíè÷èòåëüíûé êîýôôèöèåíò. Èíûìè ñëîâàìè, åñëè çàåìùèê ïîïàäàåò ïîä ëèìèò ñîîòíîøåíèÿ ïî ï. 2 ñò. 269 ÍÊ ÐÔ, òî åìó äîñòàòî÷íî ïðîñòî îôîðìèòü ýòó æå ñóììó íåñêîëüêèìè äîãîâîðàìè – è ïðîáëåìà ñíÿòà. Ïðè òàêîì ïîäõîäå íîðìà ï. 2 ñò. 269 ÍÊ ÐÔ îáúåêòèâíî ëèøàåòñÿ ñìûñëà, ïîñêîëüêó äðîáèòü îáÿçàòåëüñòâà ìîæíî äî áåñêîíå÷íîñòè. Èìåííî ýòè îáñòîÿòåëüñòâà ó÷åë Ïðåçèäèóì ÂÀÑ ÐÔ ïðè ïåðåñìîòðå äåëà â ïîðÿäêå íàäçîðà. Ïðåçèäèóì ÂÀÑ ÐÔ óêàçàë, ÷òî îãðàíè÷åíèÿ ïî êîíòðîëèðóåìîé çàäîëæåííîñòè ïðèìåíÿþòñÿ “íåçàâèñèìî îò òîãî îáñòîÿòåëüñòâà, ïî îäíîìó ëèáî íåñêîëüêèì äîãîâîðàì çàéìà â îò÷åòíîì (íàëîãîâîì) ïåðèîäå ýòè îáÿçàòåëüñòâà âîçíèêëè”. Òàêîé ïîäõîä Ïðåçèäèóì ÂÀÑ ÐÔ àðãóìåíòèðîâàë ñëåäóþùèì îáðàçîì: “èíîå òîëêîâàíèå ïðîòèâîðå÷èëî áû ïðèíöèïó, çàëîæåííîìó â ñò. 269 Êîäåêñà è óñòàíàâëèâàþùåìó îãðàíè÷åíèÿ äëÿ ïðèçíàíèÿ â öåëÿõ íàëîãîîáëîæåíèÿ ïðèáûëè ðàñõîäîâ ïî óïëàòå ïðîöåíòîâ ïî äîëãîâûì îáÿçàòåëüñòâàì ïåðåä êîìïàíèÿìè, äîìèíèðóþùèìè â ðàçëè÷íûõ ôîðìàõ â äåÿòåëüíîñòè íàëîãîïëàòåëüùèêà – ðîññèéñêîé îðãàíèçàöèè” (Ïîñòàíîâëåíèå Ïðåçèäèóìà ÂÀÑ ÐÔ îò 01.04.2008 N 15318/07).  èòîãå ïîçèöèÿ íàëîãîâîãî îðãàíà áûëà ïðèçíàíà îáîñíîâàííîé. Íåîïðåäåëåííîñòè ðåãóëèðîâàíèÿ è ñîîòâåòñòâåííî îñíîâàíèé äëÿ ïðèìåíåíèÿ ï. 7 ñò. 3 ÍÊ ÐÔ, íà êîòîðûõ îñíîâûâàë ñâîþ ïîçèöèþ íàëîãîïëàòåëüùèê, Ïðåçèäèóì ÂÀÑ ÐÔ â äàííîì ñëó÷àå íå óñìîòðåë.
 äàííîì ñëó÷àå íàëîãîïëàòåëüùèê (è ñóä êàññàöèîííîé èíñòàíöèè) ïðîèãíîðèðîâàë î÷åâèäíóþ öåëü íîðìû – îãðàíè÷åíèå ðàçìåðà ïðîöåíòîâ ïî ïîäîáíûì êðåäèòàì. Ïðåäëîæåííîå èì òîëêîâàíèå îñíîâûâàëîñü òîëüêî íà òåêñòå ñàìîé íîðìû, áåç ó÷åòà åå öåëè è ñâÿçè ñ îáùèìè ïðèíöèïàìè íàëîãîîáëîæåíèÿ äîõîäà.  ñò. 269 ÍÊ ÐÔ çàëîæåíî ïðàâèëî îá îãðàíè÷åíèè ïðèçíàâàåìûõ äëÿ öåëåé íàëîãîîáëîæåíèÿ ïðîöåíòîâ ïî êðåäèòíûì îáÿçàòåëüñòâàì. Äëÿ âíóòðåííèõ çàéìîâ – ïóòåì íîðìèðîâàíèÿ ñòàâêè ïðîöåíòà (ï. 1 ñò. 269 ÍÊ ÐÔ), äëÿ âíåøíèõ – ïóòåì óñòàíîâëåíèÿ ëèìèòà ñîîòíîøåíèÿ ñóììû êðåäèòà è ñîáñòâåííîãî êàïèòàëà çàåìùèêà (ï. 2 ñò. 269 ÍÊ ÐÔ). Ïî ñóòè, ýòî îáùèé ïðèíöèï íåäîïóùåíèÿ ÷ðåçìåðíûõ è íåîïðàâäàííûõ ðàñõîäîâ (äëÿ íàëîãîâûõ öåëåé), êîòîðûé â îáùåì âèäå ñôîðìóëèðîâàí â ï. 1 ñò. 252 ÍÊ ÐÔ êàê òðåáîâàíèå ýêîíîìè÷åñêîé îáîñíîâàííîñòè çàòðàò. Òîëüêî äëÿ äàííîãî ñëó÷àÿ ðàñõîäû îãðàíè÷åíû íå îáùèì êðèòåðèåì “ýêîíîìè÷åñêîé îáîñíîâàííîñòè”, à áîëåå êîíêðåòíî – ñòðîãî îïðåäåëåííûì íîðìàòèâîì, ÷òî íå ìåíÿåò, à ëèøü óòî÷íÿåò äàííûé îáùèé ïðèíöèï äëÿ ýòîãî êîíêðåòíîãî ñëó÷àÿ. Ïðåäëîæåííîå íàëîãîïëàòåëüùèêîì òîëêîâàíèå íå îòâå÷àëî ýòîìó ïðèíöèïó, ïîñêîëüêó ïîçâîëÿëî åìó íåîãðàíè÷åííî çàâûøàòü ñóììó îòíîñèìûõ íà çàòðàòû ïðîöåíòîâ ïóòåì ïðîñòîãî äðîáëåíèÿ äîãîâîðîâ. Îäíàêî íàëîãîïëàòåëüùèê íå ó÷åë ýòî îáñòîÿòåëüñòâî, íåîáîñíîâàííî ïðèìåíèë ïðèíöèï òîëêîâàíèÿ ñîìíåíèé â ñâîþ ïîëüçó è â ðåçóëüòàòå ïðîèãðàë íàëîãîâûé ñïîð.
Ðàññìîòðèì äðóãîé ïðèìåð, êîãäà ïîäîáíàÿ ëîãèêà áûëà èñïîëüçîâàíà ñóäîì â èíòåðåñàõ íàëîãîïëàòåëüùèêà (Ïîñòàíîâëåíèå ÔÀÑ Ìîñêîâñêîãî îêðóãà îò 19.03.2008 N ÊÀ-À40/1702-08). Íàëîãîâûé îðãàí çàáëîêèðîâàë áàíêîâñêèé ñ÷åò êîìïàíèè â ñâÿçè ñ òåì, ÷òî îíà ñâîåâðåìåííî íå ñäàëà ðàñ÷åò (îò÷åòíîñòü) ïî ÍÄÔË, êîòîðûé äîëæíà áûëà ïðåäñòàâèòü â êà÷åñòâå íàëîãîâîãî àãåíòà (àáç. 5 ï. 1 ñò. 80, ï. 2 ñò. 230 ÍÊ ÐÔ). Êîìïàíèÿ îñïîðèëà ðåøåíèå íàëîãîâîãî îðãàíà. Ïðè ðàññìîòðåíèè ñïîðà ñóä óêàçàë ñëåäóþùåå: äåéñòâèòåëüíî, ï. 3 ñò. 76 ÍÊ ÐÔ ïðåäîñòàâëÿåò íàëîãîâîìó îðãàíó ïðàâî ïðèîñòàíîâèòü îïåðàöèè ïî áàíêîâñêèì ñ÷åòàì íàëîãîïëàòåëüùèêà â êà÷åñòâå ìåðû ïî îáåñïå÷åíèþ èñïîëíåíèÿ íàëîãîâûõ îáÿçàòåëüñòâ. Îäíàêî ïî áóêâàëüíîìó ñìûñëó äàííîé íîðìû îíà ïðèìåíèìà òîëüêî â ñëó÷àÿõ íåïðåäñòàâëåíèÿ íàëîãîâîé äåêëàðàöèè. Ðàñ÷åò (îò÷åòíîñòü) íàëîãîâîãî àãåíòà â äàííîé ñòàòüå íå óïîìÿíóò. Ïðè òîëêîâàíèè íîðìû ï. 3 ñò. 76 ÍÊ ÐÔ ñóä èñõîäèë èç ïðèíöèïà ïðàâîâîé îïðåäåëåííîñòè, óêàçàâ ñëåäóþùåå: “â ñîîòâåòñòâèè ñ Îïðåäåëåíèåì Êîíñòèòóöèîííîãî Ñóäà ÐÔ îò 12.07.2006 N 266-Î èç íàçâàííîãî ïðèíöèïà ñëåäóåò, ÷òî çàêîíû î íàëîãàõ äîëæíû ñîäåðæàòü ÷åòêèå è ïîíÿòíûå íîðìû. Ôîðìàëüíàÿ îïðåäåëåííîñòü íàëîãîâûõ íîðì ïðåäïîëàãàåò èõ äîñòàòî÷íóþ òî÷íîñòü, ÷åì îáåñïå÷èâàåòñÿ èõ ïðàâèëüíîå ïîíèìàíèå è ïðèìåíåíèå. Èíîå ìîæåò ïðèâåñòè ê ïðîèçâîëüíîìó è äèñêðèìèíàöèîííîìó èõ ïðèìåíåíèþ ãîñóäàðñòâåííûìè îðãàíàìè â îòíîøåíèè íàëîãîïëàòåëüùèêîâ”.
Ñ ó÷åòîì òðåáîâàíèÿ îïðåäåëåííîñòè ïðàâîâûõ íîðì è ñâÿçàííîãî ñ íèì ïîëîæåíèÿ ï. 7 ñò. 3 ÍÊ ÐÔ ñóä ðàçðåøèë ñîìíåíèÿ â òîì, ìîæåò ëè äåéñòâèå íîðìû ï. 3 ñò. 76 ÍÊ ÐÔ áûòü ðàñïðîñòðàíåíî è íà ðàñ÷åò (îò÷åòíîñòü) íàëîãîâîãî àãåíòà. Ïî ìíåíèþ ñóäà, òîëêîâàíèå ï. 3 ñò. 76 ÍÊ ÐÔ, ïðåäïîëàãàþùåå ïðèìåíåíèå åãî è ê ðàñ÷åòàì íàëîãîâîãî àãåíòà, ïîâëå÷åò äëÿ ïîñëåäíåãî “íåãàòèâíûå ïîñëåäñòâèÿ â âèäå âîçìîæíîñòè ïðèìåíåíèÿ ê íàëîãîâîìó àãåíòó ïðàâîâûõ ñàíêöèé, ïðåäóñìîòðåííûõ ï. 3 ñò. 76 ÍÊ ÐÔ äëÿ íàëîãîïëàòåëüùèêà, íå ïðåäñòàâèâøåãî íàëîãîâóþ äåêëàðàöèþ”. Ïî ýòîé ïðè÷èíå “òàêîå ïîíèìàíèå â ñèëó ï. 7 ñò. 3 ÍÊ ÐÔ íåäîïóñòèìî”. Ñîîòâåòñòâåííî, “íåâîçìîæíî îòîæäåñòâëÿòü îò÷åòíîñòü íàëîãîâîãî àãåíòà ïî ÍÄÔË ñ íàëîãîâîé äåêëàðàöèåé” äëÿ öåëåé ï. 3 ñò. 76 ÍÊ ÐÔ. Òàêèì îáðàçîì, “ó íàëîãîâîãî îðãàíà îòñóòñòâîâàëè ïðàâîâûå îñíîâàíèÿ äëÿ ïðèîñòàíîâëåíèÿ íà îñíîâàíèè ï. 3 ñò. 76 ÍÊ ÐÔ îïåðàöèé ïî áàíêîâñêèì ñ÷åòàì íàëîãîâîãî àãåíòà ïî ïðè÷èíå íåïðåäñòàâëåíèÿ èì â íàðóøåíèå ï. 2 ñò. 230 Êîäåêñà îò÷åòíîñòè ïî ÍÄÔË”.
Äåéñòâèòåëüíî, ñ òî÷êè çðåíèÿ äîêóìåíòèðîâàííîãî èñ÷èñëåíèÿ îñíîâàíèé íàëîãîâîãî îáÿçàòåëüñòâà ðàñ÷åò íàëîãîâîãî àãåíòà è íàëîãîâàÿ äåêëàðàöèÿ íå ðàçëè÷àþòñÿ (àáç. 1, 5 ï. 1 ñò. 80 ÍÊ ÐÔ). Îäíàêî òàêîé âçãëÿä ëèøü îäèí èç âîçìîæíûõ: îí óïóñêàåò èç âèäó ïðèíöèïèàëüíîå ðàçëè÷èå ìåæäó ýòèìè äîêóìåíòàìè. Íàëîãîâàÿ äåêëàðàöèÿ ïðåäñòàâëÿåòñÿ â îòíîøåíèè ñâîèõ ñîáñòâåííûõ íàëîãîâûõ îáÿçàòåëüñòâ, ðàñ÷åò (îò÷åòíîñòü) íàëîãîâîãî àãåíòà – â îòíîøåíèè íàëîãîâûõ îáÿçàòåëüñòâ èíûõ ëèö. Íàëîãîâûé àãåíò ÿâëÿåòñÿ ëèøü îïðåäåëåííûì çàêîíîì ïîñðåäíèêîì â íàëîãîâûõ îòíîøåíèÿõ (ï. 1 ñò. 24 ÍÊ ÐÔ), è ïðèìåíåíèå ê ïîñðåäíèêó òåõ æå ìåð îáåñïå÷åíèÿ, ÷òî è ê ñàìîìó îáÿçàííîìó ëèöó (íàëîãîïëàòåëüùèêó), ÿâëÿåòñÿ íåîáîñíîâàííûì.  îñíîâå òàêîãî ïîäõîäà ëåæèò îáùèé ïðèíöèï íàëîãîîáëîæåíèÿ: íàëîãîïëàòåëüùèê äîëæåí ñàìîñòîÿòåëüíî èñïîëíèòü îáÿçàííîñòü ïî óïëàòå íàëîãà (ï. 1 ñò. 45 ÍÊ ÐÔ). Äðóãèå ëèöà íå ìîãóò óïëàòèòü íàëîãè çà íåãî, äàæå ïî ñîáñòâåííîìó æåëàíèþ. Ñîîòâåòñòâåííî, ìåðû îáåñïå÷åíèÿ (â òîì ÷èñëå áëîêèðîâêà ñ÷åòà) ìîãóò ïðèìåíÿòüñÿ òîëüêî ê ñàìîìó íàëîãîïëàòåëüùèêó. Ïðèìåíåíèå äàííûõ ìåð â îòíîøåíèè äðóãèõ ëèö (â òîì ÷èñëå íàëîãîâîãî àãåíòà) ëèøåíî ñìûñëà – èñïîëíèòü íàëîãîâîå îáÿçàòåëüñòâî çà ñàìîãî íàëîãîïëàòåëüùèêà íàëîãîâûé àãåíò íå âïðàâå (ï. 9 ñò. 226 ÍÊ ÐÔ).
Ñóä â äàííîì ñëó÷àå âûáèðàë ìåæäó äâóìÿ ïîäõîäàìè ê ðàñ÷åòó (îò÷åòíîñòè) íàëîãîâîãî àãåíòà: êàê àíàëîãà íàëîãîâîé äåêëàðàöèè èëè êàê äîêóìåíòà, îôîðìëÿþùåãî ôàêòè÷åñêîå èñïîëíåíèå íàëîãîâîãî îáÿçàòåëüñòâà èíîãî ëèöà. Êàæäûé èç íèõ îáîñíîâàí, è èìåííî ýòî ñîçäàåò ñèòóàöèþ íåîïðåäåëåííîñòè â ïîíèìàíèè íîðìû.  òàêîé ñèòóàöèè ñóä ñîâåðøåííî îáîñíîâàííî ðóêîâîäñòâóåòñÿ òîëêîâàíèåì ñîìíåíèé â ïîëüçó íàëîãîïëàòåëüùèêà: â ñòîðîíó óìåíüøåíèÿ ñòåïåíè ãîñóäàðñòâåííîãî âìåøàòåëüñòâà, ò.å. íåäîïóñòèìîñòè áëîêèðîâêè ñ÷åòà.
Èñòî÷íèê ñîìíåíèé
Èòàê, íàëîãîïëàòåëüùèê ïîëàãàåò, ÷òî íåêàÿ íîðìà èëè ãðóïïà íîðì ñôîðìóëèðîâàíû íåîïðåäåëåííî è äîïóñêàþò ðàçëè÷íîå èõ ïîíèìàíèå. Ñîîòâåòñòâåííî, èìåþòñÿ îñíîâàíèÿ ðóêîâîäñòâîâàòüñÿ ïðàâèëîì òîëêîâàíèÿ ñîìíåíèé â ïîëüçó íàëîãîïëàòåëüùèêà. Îäíàêî, äëÿ òîãî ÷òîáû âîñïîëüçîâàòüñÿ ïðàâèëîì ï. 7 ñò. 3 ÍÊ ÐÔ, íåîáõîäèìî óáåäèòåëüíî ïîäòâåðäèòü, ÷òî â äàííîì ñëó÷àå èìååò ìåñòî íåîïðåäåëåííîñòü òîëêîâàíèÿ (à íå çàáëóæäåíèÿ îòäåëüíîãî íàëîãîïëàòåëüùèêà â ïðàâèëüíîé èíòåðïðåòàöèè çàêîíîäàòåëüñòâà). Íà ýòî îñîáî îáðàùåíî âíèìàíèå â ï. 4 Ïîñòàíîâëåíèÿ ïëåíóìà ÂÀÑ ÐÔ îò 28.02.2001 N 5 “Î íåêîòîðûõ âîïðîñàõ ïðèìåíåíèÿ ÷àñòè ïåðâîé Íàëîãîâîãî êîäåêñà Ðîññèéñêîé Ôåäåðàöèè”: “ïðè ðàññìîòðåíèè íàëîãîâûõ ñïîðîâ, îñíîâàííûõ íà ðàçëè÷íîì òîëêîâàíèè íàëîãîâûìè îðãàíàìè è íàëîãîïëàòåëüùèêàìè íîðì çàêîíîäàòåëüñòâà î íàëîãàõ è ñáîðàõ, ñóäàì íåîáõîäèìî îöåíèâàòü îïðåäåëåííîñòü ñîîòâåòñòâóþùåé íîðìû”. Òàêèì äîïîëíèòåëüíûì “èñòî÷íèêîì ñîìíåíèé” â îïðåäåëåííîñòè íîðìû äëÿ ñóäà ìîãóò ñòàòü, íàïðèìåð, ïèñüìà Ìèíôèíà Ðîññèè, ðàñõîäÿùèåñÿ ñ ïîçèöèåé íàëîãîâîãî îðãàíà ïî äåëó.
Òàê, ïî îäíîìó èç äåë, ðàññìîòðåííûõ Ïðåçèäèóìîì ÂÀÑ ÐÔ, ïðåäìåòîì ñïîðà ñòàëè âûïëàòû â èíîñòðàííîé âàëþòå âçàìåí ñóòî÷íûõ, ïðîèçâîäèìûõ ÷ëåíàì ýêèïàæåé ñóäîâ çàãðàíè÷íîãî ïëàâàíèÿ ìîðñêîãî ôëîòà ñóäîõîäíûõ ðîññèéñêèõ êîìïàíèé (Ïîñòàíîâëåíèå Ïðåçèäèóìà ÂÀÑ ÐÔ îò 04.04.2006 N 14118/05). Íàëîãîïëàòåëüùèê óòâåðæäàë, ÷òî äàííûå ñóììû ÿâëÿþòñÿ âûïëàòàìè êîìïåíñàöèîííîãî õàðàêòåðà è ïî ñìûñëó ñò. 238 ÍÊ ÐÔ íå ïîäëåæàò îáëîæåíèþ ÅÑÍ. Íàëîãîâàÿ èíñïåêöèÿ íàñòàèâàëà íà òîì, ÷òî âî âðåìÿ ïëàâàíèÿ ýêèïàæ íå ñ÷èòàåòñÿ íàõîäÿùèìñÿ â êîìàíäèðîâêå, çà ñ÷åò ðàáîòîäàòåëÿ îáåñïå÷èâàåòñÿ ïèòàíèåì, ïîñòåëüíûìè ïðèíàäëåæíîñòÿìè è ïðî÷èìè íåîáõîäèìûìè óäîáñòâàìè. Ñîîòâåòñòâåííî íå èìååò íåîáõîäèìîñòè â ïîëó÷åíèè ñóòî÷íûõ. Êðîìå òîãî, ðàçìåð ñóòî÷íûõ çàâèñèò îò çàíèìàåìîé ðàáîòíèêîì äîëæíîñòè. Äàííûå îáñòîÿòåëüñòâà, ïî ìíåíèþ íàëîãîâîãî îðãàíà, óêàçûâàþò íà òî, ÷òî ýòè âûïëàòû ÿâëÿþòñÿ èìåííî ÷àñòüþ âîçíàãðàæäåíèÿ çà òðóä, à íå êîìïåíñàöèåé è, ñîîòâåòñòâåííî, äîëæíû áûòü âêëþ÷åíû â áàçó ïî ÅÑÍ.
Ïðè ðàññìîòðåíèè äàííîãî äåëà Ïðåçèäèóì ÂÀÑ ÐÔ óêàçàë â òîì ÷èñëå íà ñëåäóþùåå îáñòîÿòåëüñòâî: â Ïèñüìå Ìèíôèíà Ðîññèè îò 31.05.2004 N 04-04-04/63 ðàçúÿñíåíî, ÷òî âûïëàòû â èíîñòðàííîé âàëþòå âçàìåí ñóòî÷íûõ, ïðîèçâîäèìûõ ÷ëåíàì ýêèïàæåé ñóäîâ çàãðàíè÷íîãî ïëàâàíèÿ, ÿâëÿþòñÿ ïî ñóùåñòâó êîìïåíñàöèîííûìè âûïëàòàìè è íå ïîäëåæàò íàëîãîîáëîæåíèþ ÅÑÍ. Òàêîå ðàñõîæäåíèå â ïîçèöèÿõ ôèíàíñîâîãî è íàëîãîâîãî âåäîìñòâ, ïî ìíåíèþ ñóäà, “ñâèäåòåëüñòâóåò î íàëè÷èè íåóñòðàíèìûõ ñîìíåíèé, ïðîòèâîðå÷èé è íåÿñíîñòåé, ñîäåðæàùèõñÿ â ïï. 2 ï. 1 ñò. 238 Êîäåêñà, êîòîðûå â ñèëó ï. 7 ñò. 3 Êîäåêñà äîëæíû òîëêîâàòüñÿ â ïîëüçó íàëîãîïëàòåëüùèêà”. Ïðåçèäèóì ÂÀÑ ÐÔ ïðèçíàë äàííûå âûïëàòû íå ïîäëåæàùèìè âêëþ÷åíèþ â áàçó ïî ÅÑÍ.
 çàêëþ÷åíèå ìîæíî îòìåòèòü ñëåäóþùåå: ïðàâèëî î òîëêîâàíèè ñîìíåíèé â ïîëüçó íàëîãîïëàòåëüùèêà íå ñëåäóåò ïðèìåíÿòü ïîñïåøíî. Íåîáõîäèìî óáåäèòüñÿ, ÷òî íåîïðåäåëåííîñòü íîðìû ÿâëÿåòñÿ íåóñòðàíèìîé äàæå ñ ó÷åòîì åå ìåñòà â ñèñòåìå èíûõ íîðì ÍÊ ÐÔ. Åñëè è â ýòîì ñëó÷àå ñïîðíîå ïîëîæåíèå äîïóñêàåò íåñêîëüêî òðàêòîâîê, êàæäàÿ èç êîòîðûõ ïî-ñâîåìó êîððåêòíà, òî ïðèìåíåíèå ï. 7 ñò. 3 ÍÊ ÐÔ ÿâëÿåòñÿ îïðàâäàííûì. Æåëàòåëüíî òàêæå ïîäòâåðäèòü, ÷òî ïîäîáíûå ðàçíî÷òåíèÿ èìåþò ìåñòî íå òîëüêî äëÿ êîíêðåòíîãî íàëîãîïëàòåëüùèêà, íî è â ïðàêòèêå ôèíàíñîâûõ è íàëîãîâûõ îðãàíîâ.
À.Àðõèåðåéñêèé
Óïðàâëÿþùèé ïàðòíåð
þðèäè÷åñêîé êîìïàíèè “ÝêñïåðòÔèíàíñ”