Судебные акты принятые в пользу налоговых органов
Судебный порядок обжалования нормативных правовых актов ФНС России
Оспаривание нормативных правовых актов ФНС России осуществляется в судебном порядке в соответствии с главой 21 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации.
Верховный Суд Российской Федерации рассматривает в качестве суда первой инстанции административные дела об оспаривании нормативных правовых актов ФНС России.
С административным исковым заявлением о признании нормативного правового акта не действующим полностью или в части вправе обратиться лица, в отношении которых применен этот акт, а также лица, которые являются субъектами отношений, регулируемых оспариваемым нормативным правовым актом, если они полагают, что этим актом нарушены или нарушаются их права, свободы и законные интересы (п. 1 ст. 208 КАС РФ).
Административное исковое заявление о признании нормативного правового акта недействующим может быть подано в суд в течение всего срока действия этого нормативного правового акта (п. 6 ст. 208 КАС РФ).
При рассмотрении административных дел об оспаривании нормативных правовых актов в Верховном Суде Российской Федерации граждане, участвующие в деле и не имеющие высшего юридического образования, ведут дела через представителей, отвечающих требованиям, предусмотренным статьей 55 КАС РФ.
Форма административного искового заявления должна соответствовать требованиям, предусмотренным частями 1, 8 и 9 статьи 125 КАС РФ.
Административные дела об оспаривании нормативных правовых актов ФНС России рассматриваются Верховным Судом Российской Федерации в течение трех месяцев со дня подачи административного искового заявления (п. 1 ст. 213 КАС РФ).
Судебный порядок обжалования ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц
Когда досудебные способы урегулирования налоговых споров исчерпаны, для защиты своих прав и законных интересов граждане, организации и иные лица вправе обратиться в суд.
Акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд в порядке, предусмотренном НК РФ и соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации (п. 1 ст. 138 НК РФ).
Обращение в арбитражный суд в соответствии со статьей 4 АПК РФ осуществляется в форме:
- искового заявления – по экономическим спорам и иным делам, возникающим из гражданских правоотношений;
- заявления – по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений, по делам о несостоятельности (банкротстве), по делам особого производства, по делам приказного производства и в иных случаях, предусмотренных АПК РФ;
- жалобы – при обращении в арбитражный суд апелляционной и кассационной инстанций, а также в иных случаях, предусмотренных АПК РФ и иными федеральными законами.
Производство в арбитражном суде первой инстанции
Дела об оспаривании затрагивающих права и законные интересы лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) налоговых органов, должностных лиц, рассматриваются арбитражным судом по общим правилам искового производства, предусмотренным АПК РФ, с особенностями, установленными в главе 24 АПК РФ.
Производство по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) налоговых органов, должностных лиц возбуждается на основании заявления заинтересованного лица, обратившегося в арбитражный суд с требованием о признании недействительными ненормативных правовых актов или о признании незаконными решений и действий (бездействия) указанных органов и лиц (п. 2 ст. 197 АПК РФ).
Граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) налоговых органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие):
- не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности;
- незаконно возлагают на них какие-либо обязанности;
- создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом (п. 4 ст. 198 АПК РФ).
Дела об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) налоговых органов, должностных лиц рассматриваются судьей единолично в срок, не превышающий трех месяцев со дня поступления соответствующего заявления в арбитражный суд, включая срок на подготовку дела к судебному разбирательству и принятие решения по делу, если иной срок не установлен федеральным законом. Указанный срок может быть продлен на основании мотивированного заявления судьи, рассматривающего дело, председателем арбитражного суда до шести месяцев в связи с особой сложностью дела, со значительным числом участников арбитражного процесса (п. 1 ст. 200 АПК РФ).
Решение по делу об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) налоговых органов, должностных лиц принимается арбитражным судом по правилам, установленным в главе 20 АПК РФ.
Производство по пересмотру судебных актов арбитражных судов
Решение арбитражного суда первой инстанции, не вступившее в законную силу, может быть обжаловано в суд апелляционной инстанции. Апелляционная жалоба может быть подана в течение месяца после принятия арбитражным судом первой инстанции обжалуемого решения (ст. 259 АПК РФ).
Вступившее в законную силу решение арбитражного суда первой инстанции, если такое решение было предметом рассмотрения в арбитражном суде апелляционной инстанции или если арбитражный суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы, и постановление арбитражного суда апелляционной инстанции могут быть обжалованы в порядке кассационного производства полностью или в части при условии, что иное не предусмотрено АПК РФ, лицами, участвующими в деле, а также иными лицами в случаях, предусмотренных АПК РФ (ст. 273 АПК РФ).
Кассационная жалоба может быть подана в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу обжалуемых судебного приказа, решения, постановления арбитражного суда, если иное не предусмотрено (ст. 276 АПК РФ).
Вступившие в законную силу судебные акты, указанные в части 3 статьи 308.1 АПК РФ, могут быть пересмотрены в порядке надзора Президиумом Верховного Суда Российской Федерации по надзорным жалобам лиц, участвующих в деле, и иных лиц, указанных в статье 42 АПК РФ.
Обзор правоприменительной практики
3.1. Примеры судебных актов, принятых в пользу налоговых органов.
Так, судебные инстанции, соглашаясь в рамках дела N А03-17184/2014 с доводами налогового органа о том, что ООО “Ника-экспорт” создана схема, предусматривающая включение в цепочку по реализации горюче-смазочных материалов (далее – ГСМ) взаимозависимых (подконтрольных) преднамеренно созданных организаций, применяющих специальные налоговые режимы, исследовали вопрос обоснованности использования метода разделения выручки от реализации на две условные части (розница и опт), к которым применяются разные способы начисления налога.
Судами установлено, что налоговым органом налоговая база от реализации товаров через подконтрольные автозаправочные станции (далее – АЗС), подлежащая налогообложению, определена по данным фискальных отчетов и документов, полученных от оптовых покупателей.
Судебные инстанции пришли к выводу о том, что подконтрольные организации не считали себя плательщиками НДС, следовательно, налоговая база от реализации товаров через подконтрольные АЗС не включает в себя НДС.
При этом, суды обратили внимание на то, что именно факт включения НДС в цену товара, подтвержденный документально, необходимо ставить во главу угла при определении расчета НДС.
Как установлено материалами дела, ООО “Ника-экспорт” самостоятельно определило часть налоговой базы от реализации товаров, работ, услуг в адрес подконтрольных организации в соответствии со статьей 154 НК РФ без включения в них НДС, которую отразило в декларациях и книгах продаж. В счетах-фактурах был выделен НДС по ставке 18%. К налоговой базе ООО “Ника-Экспорт” правомерно была применена ставка 18% как соответствующая требованиям пункта 3 статьи 164 НК РФ.
Суд признал обоснованным расчет налоговой базы, ранее не учтенной ООО “Ника-экспорт” в книгах продаж и декларациях, произведенный следующим образом: реализация всего, отраженная в фискальных отчетах и в счетах-фактурах подконтрольных АЗС – налоговая база, ранее самостоятельно заявленная налогоплательщиком.
Как указал суд, налогоплательщик, определяя неучтенную налоговую базу по методу налогового органа, из выручки подконтрольных организаций, являющейся налоговой базой для целей исчисления НДС, вычитает не цену ГСМ, которая является также налоговой базой, а стоимость товара с НДС по ставке 18%.
Судебные инстанции обратили внимание на то, что все девять подконтрольных организаций, применяющих УСН и ЕНВД, в соответствии с положениями пункта 3 статьи 346.11, пункта 4 статьи 346.26 НК РФ не признаются налогоплательщиками НДС, следовательно, они не исчисляли и не уплачивали данный налог в бюджет и не могли включать в состав розничной цены НДС. Таким образом, фактически в выручке подконтрольных организаций отсутствовал НДС, в связи с чем при определении величины выведенного из-под налогообложения оборота по реализации ГСМ из выручки от реализации исключена была стоимость ГСМ без НДС.
Кроме того, суды обратили внимание на особенность розничной торговли, заключающуюся в том, что покупателем в составе цены товара оплачивается НДС, который не выделяется в кассовых чеках, ценниках, но присутствует в розничной цене товара. Для покупателей товаров в розницу не имеет принципиального значения присутствие либо отсутствие в составе цены НДС, поскольку не создает для него правовых оснований для получения права на вычет НДС.
В заключении суд сделал вывод о том, что предложенный Обществом расчет предполагает уменьшение выведенного из-под налогообложения оборота по реализации ГСМ на суммы НДС, отраженные ООО “Ника-экспорт” в декларациях по НДС в графе “Сумма налога исчисленного”, что противоречит методике исчисления НДС, установленной статьей 154 НК РФ.
Данные выводы отражены в постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 25.02.2016 по делу N А03-17184/2014 (определением ВС РФ от 23.05.2016 N 304-КГ16-4208 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ).
Заслуживают внимания выводы судебных инстанций, сделанные в рамках дела N А74-27504/2014 по заявлению индивидуального предпринимателя Аглиуллина Р.Г.
Отказывая в удовлетворении заявленных предпринимателем требований, суды указали, что налоговым органом приняты все меры, направленные на истребование документов, позволяющих установить все действительные налоговые обязательства заявителя.
Суд апелляционной инстанции отметил, что налоговым органом приняты необходимые и достаточные предусмотренные налоговым законодательством меры по определению в ходе проверки действительных налоговых обязательств налогоплательщика. При этом, были рассмотрены и частично учтены документы, представленные предпринимателем непосредственно в суд, что в результате повлекло изменение решения Инспекции вышестоящим налоговым органом.
Указанные обстоятельства изложены в постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2016 по делу N А76-27504/2014.
Открыть полный текст документа
В случае вынесения судебного акта в пользу налоговой, один из самых актуальных вопросов для налогоплательщиков – момент исполнения обязанности по уплате налога. В этом случае стоит учитывать множество нюансов и неоднозначных правовых ситуаций. Рассмотрим их подробнее.
С каждым годом налоговые органы, в рамках исполнения возложенных на них задач по обеспечению полного и своевременного поступления в бюджет налогов, усиливают контроль за исполнением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах.
В результате более качественного проведения мероприятий налогового контроля и анализа судебной арбитражной практики ежегодно растут суммы доначислений, которые налогоплательщики должны перечислять в бюджет.
Налоговая статистика
По данным ФНС, за 10 месяцев 2012 года проведено 27 642 712 камеральных налоговых проверок (доначислено 48 123 931 тыс. руб., включая пени и штрафы) и 44 771 выездные налоговые проверки (доначислено 256 917 501 тыс. руб., включая пени и штрафы). Из этого следует, Из приведенных сведений следует, что нарушения находятся в 5% камеральных и 78 % выездных проверок. При этом средний уровень доначислений на одну камеральную проверку составляет 1 740 тыс. руб. и 5 738 тыс. руб. на выездную.
Значительные объемы доначислений, а также тот факт, что проверяющие и налогоплательщики нередко по-разному трактуют положения налогового законодательства, регламентирующие порядок, своевременность и полноту уплаты налогов в бюджет, становятся основной причиной судебных разбирательств. Помимо основной категории споров, связанных с недобросовестными налогоплательщиками, судебная практика разрешает правовые коллизии и в других сферах ведения бизнеса. В последнее время особую актуальность приобретают вопросы налогообложения в рамках взаимодействия с организациями, не являющимися резидентами России.
Она ограничивает величину процентов по договорам займа, которые российская компания вправе включить в состав расходов по налогу на прибыль, в случае получения займа от нерезидента, владеющего более 20% ее уставного (складочного) капитала и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной ее обязательств (на последнее число отчетного периода).
Стандартная схема оптимизации налогообложения в данном случае заключалась в регистрации нерезидента в государстве, соглашение об избежание двойного налогообложения с которой предусматривало возможность отнесения в полном объеме процентов по займам при предоставлении сертификата налогового резидентства иностранного юридического лица. При этом положения о расчете процентов в соответствии с положениями статьи 269 НК РФ не принимались со ссылкой на статью 7 НК РФ предусматривающие большую юридическую силу международных договоров по сравнению с национальным законодательством.
Ясность в данный вопрос внесло Постановление Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 № 8654/11 по делу № А27-7455/2010, в котором указано, что соответствующие положения международных договоров направлены на устранение дискриминации при налогообложении национальных лиц одного договаривающегося государства в другом, включая гарантию на равные условия налогообложения, и не исключают возможности установления специальных правил налогообложения на уровне национального законодательства договаривающихся государств как средства борьбы с минимизацией налогообложения. Позиция инспекции об отказе в принятии части расходов признана обоснованной. По сути суд сказал, что ко всем без исключения российским организациям, подпадающим под действие пункта 2 статьи 269 НК РФ, применяется порядок, который лишь вводит для российских налогоплательщиков дополнительное условие, которому необходимо соответствовать для получения возможности вычитать проценты без соответствующих ограничений. К сожалению, указанное постановление ВАС РФ не решило всех споров правоприменительной практики по так называемой «тонкой капитализации».
Так в рамках арбитражного дела № А40-72960/12-116-155 между налогоплательщиком и налоговым органом возник спор относительно необходимости ограничения включаемых в состав расходов по налогу на прибыль процентов при отсутствии задолженности по долговому обязательству на момент окончания налогового (отчетного) периода.
Удовлетворяя заявленные налогоплательщиком требования суды первой и апелляционной инстанций указали, что для применения особого порядка расчета процентов должны одновременно выполняться два условия: наличие задолженности по долговому обязательству, которую контролирует иностранная организация; размер этой задолженности более чем в три раза превышает собственный капитал организации на последнее число отчетного (налогового) периода. Следуя данной логике, суды установили, что в рассматриваемой ситуации не исполнено второе условие, что автоматически свидетельствует об отсутствии ограничений по расчету процентов, предусмотренных пунктами 2-4 статьи 269 НК РФ.
Необходимо отметить, что аналогичной точки зрения придерживается и Минфин России в ряде своих писем (к примеру, письма Минфина России от 09.09.2008 № 03-03-06/1/515, от 14.01.2010 № 03-08-05). Однако с ней не согласилась вышестоящая судебная инстанция. Судьи кассационной инстанции отменили решение Арбитражного суда г. Москвы и Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда и отказали организации в требовании о признании незаконным решения инспекции. Судом отмечено, что сам факт погашения займа в рамках отчетного (налогового) периода не может являться основанием для установленного порядка учета процентов по контролируемой задолженности в составе расходов по налогу на прибыль. Расчет процентов должен осуществляться в установленном порядке в течении всего периода действия договора займа и выплаты процентов по нему (Постановление ФАС Московского округа от 23.01.2013 по делу № А40-72960/12-116-155).
В случае вынесения судебного акта в пользу налогового органа, однин из самых актуальных вопросов для налогоплательщиков – момент исполнения обязанности по уплате налога.
По общему правилу вынесенное по результатам проведенной проверки решение налогового органа вступает в законную силу по истечении 10 дней со дня вручения проверяемому лицу (его представителю). В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части (пункт 9 статьи 101 НК РФ). Обжалование решения инспекции в вышестоящую инстанцию не только позволяет отсрочить момент выставления в адрес организации требования об уплате налога, но и служит необходимым условием для инициирования в дальнейшем судебного разбирательства (пункт 5 статьи 101.2 НК РФ). При этом в момент вынесения вышестоящим налоговым органом решения по апелляционной жалобе, независимо от обращения налогоплательщика в суд, уже является правомерным выставление предприятию требования об уплате необходимых сумм в порядке статей 69 и 70 НК РФ. Вместе с тем существуют правовые основания для предоставления отсрочки по уплате доначисленных сумм. Так, в случае обращения в арбитражный суд с заявлением об оспаривании ненормативного акта инспекции, одновременно с исковым заявлением направляется заявление об обеспечении иска (часть 1 статьи 92 АПК РФ), в котором налогоплательщик ходатайствует перед судом о необходимости приостановления действия решения инспекции до момента рассмотрения дела в суде. Согласно части 1.1 статьи 93 АПК РФ рассмотрение заявления об обеспечении иска арбитражным судом, в производстве которого находится дело, осуществляется судьей единолично не позднее следующего дня после дня поступления заявления в суд без извещения сторон. По результатам рассмотрения заявления об обеспечении иска арбитражный суд выносит определение об обеспечении иска или об отказе в обеспечении иска. При этом обеспечительные меры допускаются на любой стадии арбитражного процесса. От стороны требуется лишь обосновать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным исполнение судебного акта и может предотвратить причинение значительного ущерба заявителю. В случае если судом будет удовлетворено ходатайство об обеспечении иска, налоговый орган не вправе выставлять требование об уплате налога, а уже выставленное требование не подлежит удовлетворению. Ведь направление требования означает начало процедуры принудительного взыскания налога, что будет являться противоречием принятому судом запрету на соответствующие действия инспекции (Постановление, ФАС Западно-Сибирского округа от 19.04.2012 по делу № А03-8688/2011, Постановление ФАС Уральского округа от 28.02.2011 № Ф09-11262/10-С2 по делу № А07-7708/2010 и др.). Следовательно, до момента вступления в законную силу судебного акта взыскание сумм налогов, пени и штрафов будет являться неправомерным. Однако факт отсрочки исполнения обязанности по уплате платежей в бюджет имеет и отрицательную сторону для налогоплательщиков. Так, в случае вынесения судебного акта в пользу инспекции, за весь период пока будет проходить процедура обжалования решения налогового органа, на сумму недоимки будут начисляться пени в соответствии со статьей 75 НК РФ, которые будут рассчитаны инспекцией на день выставления соответствующего требования об уплате налога, сбора, пени и штрафа.
Согласно действующему законодательству решение арбитражного суда вступает в силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции (статья 180 АПК РФ). Таким образом, после принятия постановления суда апелляционной инстанции инспекция вправе направить в адрес налогоплательщика законное требование об уплате налога. В данном случае, неисполнение требования может быть признано правомерным при нарушении процедуры отмены обеспечительных мер в суде (при условии их первоначального принятия) либо при нарушении процедуры выставления налоговым органом требования. Так, в соответствии с частью 5 статьи 96 АПК РФ в случае отказа в удовлетворении иска, оставления иска без рассмотрения, прекращения производства по делу обеспечительные меры сохраняют свое действие до вступления в законную силу соответствующего судебного акта. После вступления судебного акта в законную силу арбитражный суд по ходатайству лица, участвующего в деле, выносит определение об отмене мер по обеспечению иска или указывает на это в судебных актах об отказе в удовлетворении иска, об оставлении иска без рассмотрения, о прекращении производства по делу.
Пленум ВАС РФ в пункте 25 Постановления от 12.10.2006 № 55 «О применении арбитражными судами обеспечительных мер» разъяснил, что арбитражный суд вправе как вынести определение об отмене обеспечительных, так и указать на отмену обеспечительных мер в судебном акте. Если суд не указал на отмену обеспечительных мер в своем решении по существу дела, то они продолжают действовать вплоть до принятия отдельного определения об их отмене. Такой же позиции следуют ВАС РФ и федеральные арбитражные окружные суды (Определение ВАС РФ от 05.02.2010 № ВАС-16279/09, Постановления ФАС Поволжского округа от 17.07.2009 № А57-20384/2008, ФАС Центрального округа от 11.11.2009 N А68-885/09, ФАС Уральского округа от 22.12.2011 № Ф09-8528/11 по делу № А07-4536/11).
Примерами нарушения налоговым органом процедуры выставления требования, и, следовательно, отсутствия оснований для его исполнения, могут являться следующие обстоятельства:
- направление требования реестром почтовых отправлений при невозможности четко идентифицировать направление именно конкретного требования об уплате налога (Постановление ФАС Московского округа от 28.06.2012 по делу № А40-118754/11-116-321);
- отсутствие в направленном требовании даты, с которой пени начинают начисляться (Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5);
- не указание периода начисления пеней (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 11.07.2012 № Ф03-2590/2012 по делу № А73-9939/2011);
- не указание (указание неверной) ставки рефинансирования, по которой начислены пени (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.11.2012 по делу № А03-13705/2011);
- неверное указание наименования налога (Постановление ФАС Московского округа от 04.10.2007, 11.10.2007 № КА-А40/10293-07 по делу № А40-79462/06-90-493)
- не указание положений закона, устанавливающих обязанность уплатить налог (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.11.2012 по делу № А03-13705/2011).
Принимая во внимание, что в случае вынесения судебного акта апелляционной инстанции в пользу налоговых органов, налогоплательщик может обратиться в суд кассационной инстанции, приложив к кассационной жалобе ходатайство о приостановлении действия решения до момента рассмотрения дела в кассации, данная мера является еще одним способом по правомерному неисполнению требования инспекции в течении определенного периода времени (периода рассмотрения дела в суде кассационной инстанции).
Однако в данной связи необходимо учитывать, что достаточно сложно предугадать как разрешиться вопрос относительно принятия судом решения об обоснованности продления обеспечительных мер до момента окончания рассмотрения дела в кассационной инстанции.
Схожим правовым институтом является возможность подачи заявления об отсрочке или рассрочке исполнения судебного акта (статья 324 АПК РФ). Подать такое заявление лицо участвующее в деле вправе при наличии обстоятельств, затрудняющих исполнение судебного акта. АПК РФ не дает четких случаев, при которых суд должен предоставить отсрочку, указанный вопрос решается в индивидуальном порядке с учетом специфических обстоятельств каждого конкретного арбитражного дела.
Судебная практика выработала следующие основные моменты, на которые обращают внимание суды при рассмотрении вопросов обоснованности заявления об отсрочке исполнения судебного акта:
- тяжелое имущественное положение предпринимателя (Постановление ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 15.10.2010 № Ф03-6638/2010);
- тяжелое финансовое состояние и нестабильная работа предприятия, наличие большой задолженности по обязательным платежам (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.12.2008 № А43-25637/2008-31-1044);
- возможность нарушения социальных интересов, дестабилизации хозяйственной деятельности и нарушения прав застрахованных лиц – работников должника, в том числе по выплате заработной платы (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 15.02.2010 № Ф03-312/2010).