Противоречия налогового законодательства в пользу

Фото Бориса Мальцева. Клерк.Ру

Порой не перестаешь удивляться российскому законодательству. Возьмем Налоговый кодекс РФ. Вроде бы написан на русском языке, черным по белому, но почему-то следуя его нормам, компетентные лица приходят к диаметрально противоположным умозаключениям. Выходит, права пословица: «Закон что дышло, куда повернешь, туда и вышло»?

Рассмотрим на примере. Законодательная власть в лице Федерального собрания РФ сформулировала положения Налогового кодекса РФ, касающиеся начисления, удержания и перечисления НДФЛ налоговым агентом, таким образом, что две другие ветви власти – исполнительная и судебная – истолковали эти нормы прямо противоположно друг другу.

Итак, как говорится, найдите пять отличий. Цитируем письмо ФНС РФ от 15.01.2016 № БС-4-11/320 «О рассмотрении обращения»:

«Налоговые агенты в соответствии с пунктом 4 статьи 226 Кодекса обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате…»

А теперь цитата Определения Верховного Суда РФ от 11.05.2016 № 309-КГ16-1804:

«На основании пункта 4 статьи 226 Налогового кодекса налоговые агенты обязаны удержать исчисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате».

Далее Федеральная налоговая служба РФ и Верховный суд РФ в унисон и совершенно обоснованно ссылаются пункт 6 статьи 226 Кодекса об обязанности налоговых агентов перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода (до 01.01.2016 – дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счет налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банке).

Очередной «железный» аргумент федерального закона приводит Федеральная налоговая служба РФ:

«Согласно пункту 2 статьи 223 Налогового кодекса РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом)».

А что же Верховный Суд РФ? Он также солидарен в этом вопросе с исполнительным органом:

«Датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом) (пункт 2 статьи 223 Налогового кодекса».

Можно было позавидовать такому единодушию. Но рано радоваться. Посмотрим, какой вывод делает та и другая сторона, основываясь на вышеуказанных нормах Налогового кодекса РФ.

Федеральная налоговая служба РФ: «Следовательно, организация-налоговый агент не обязана удерживать и перечислять налог на доходы с физических лиц при выплате аванса». И для закрепления своего мнения ссылается еще на один компетентный орган: «Минфин России в письме от 27.10.2015 № 03-04-07/61550 изложил аналогичную позицию по данному вопросу».

А теперь Верховный суд РФ:

«… учитывая содержание перечисленных правовых норм и фактические действия общества по выплате работникам заработной платы в вышеуказанные даты [30 числа – аванс – прим. Автора] вывод судов о необходимости исчисления НДФЛ в последний день месяца, за который налогоплательщику был исчислен доход в виде оплаты труда, является правильным». Тем самым Верховный суд подтвердил правомерность решений нижестоящих судов, в том числе Арбитражного суда Уральского округа от 15.12.2015 г. по делу № А76-589/2015 о том, что «налоговым органом правомерно при выплате налоговым агентом в последний день месяца дохода исчислен причитающийся к удержанию НДФЛ, а также начислена пеня в соответствии со ст. 75 Кодекса за нарушение обязанности в установленные сроки перечислять сумму налога».

Комментарии могли бы быть излишни, но как в такой кутерьме разобраться налогоплательщику? Хотя для него есть одна поблажка: в случае выполнения налогоплательщиком некорректных письменных разъяснений, данных налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти, он освобождается от ответственности в виде штрафа. Но это только 20 процентов от суммы налога. Сама же сумма налога в полном объеме и сумма пени (размер которой составляет сейчас 11 процентов годовых), будет взыскана тем же налоговым органом в установленном порядке.

А, может, в этом случае вообще игнорировать Налоговый кодекс РФ? Ведь он сам в пункте 7 статьи 3 провозглашает, что «все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика». Только для чего тогда нужны три ветви власти, высокооплачиваемые, кстати, из доходов того же налогоплательщика? И как скоро мы построим правовое государство, задекларированное в Конституции РФ?

Источник

В решениях налоговых органов по итогам выездных налоговых проверок зачастую содержится одновременно несколько доводов, направленных на доказывание налогового правонарушения. В данной статье мы хотим показать, что порой возникают ситуации, когда разные доводы налоговиков вступают в противоречие друг с другом. В позиции налоговиков возникают противоречия взаимоисключающие друг друга. Как использовать эти противоречия в свою пользу? Ответ на эти вопросы дает генеральный директор ООО «Аудиторская фирма «БЭНЦ» Николай Некрасов.

Первое, что должен сделать любой налогоплательщик, получивший акт налоговой проверки, это попытаться выявить противоречия в тексте налогового документа. Для этого даже не надо досконально знать налоговое законодательство, достаточно обычной логики. Приведу реальный пример.

Инспекция в ходе проверки одной из охранных фирм пришла к нескольким выводам:

Документы, составленные от имени семи контрагентов налогоплательщика, по мнению Инспекции, содержат недостоверные и противоречивые сведения о поставщиках товаров, т. е. Инспекции не понравился ряд его поставщиков.
Инспекцией не установлен факт транспортировки товара, полученного налогоплательщиком от этих семи контрагентов. Поскольку в распоряжении налогоплательщика имелись только легковые автомобили, то транспортировка этих товаров в распоряжении налогоплательщика, по мнению Инспекции была невозможна, а налогоплательщик таких документов не представил (т. е. они отсутствуют).
Инспекцией установлен факт ненадлежащей организации складского учета у налогоплательщика. В результате списание материалов налогоплательщиком в расходы, по мнению Инспекции, документально не подтверждено, что лишает налогоплательщика права на налоговые вычеты.
Четвертый довод изложен уже в решении Управления ФНС по итогам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика. УФНС пишет, что даже если предположить, что материалы у спорных контрагентов были реально приобретены (обращаем внимание, что Управление ФНС уже склонно предполагать что материалы у спорных контрагентов все-таки были реально приобретены), то устанавливая расходные материалы на объектах клиентов без предъявления указанных материалов, в силу пункта 16 статьи 270 НК РФ у налогоплательщика отсутствовало право на включение таких затрат в состав расходов, поскольку безвозмездно переданное имущество не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль, а в силу пункта 1 ст. 146 НК РФ передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается реализацией этих товаров.

Из вышеизложенного явно вытекают несколько логических противоречий, которые даже не имеют отношения к налоговому законодательству как таковому.

Первое противоречие в позиции ИФНС. Если Инспекция утверждает, что налогоплательщик не мог закупать у спорных контрагентов вышеназванные товары, зачем Инспекция приводит доказательства того, что у налогоплательщика отсутствуют документы, подтверждающие транспортировку именно этих товаров (которые он, по мнению Инспекции, не закупал). Зачем Инспекция приводит довод, что у налогоплательщика плохая организация складского учета товаров (которых он, по мнению Инспекции, не закупал).

Но если спорный товар налогоплательщиком, как полагает Инспекция, не закупался вообще (в Акте Инспекция пишет — товар не мог быть поставлен), то вполне естественно, что такой товар нет необходимости ни транспортировать, ни тем более хранить и учитывать. Соответственно, если Инспекция считает необходимым в своем решении ссылаться на отсутствие у налогоплательщика транспортных накладных, подтверждающих транспортировку этих спорных товаров, закупленных у спорных поставщиков, и что у налогоплательщика плохая организация складского учета этих товаров, то это значит что, по мнению Инспекции, налогоплательщик эти спорные товары все-таки фактически закупал, транспортировал и хранил, и у Инспекции к налогоплательщику есть претензии по их перевозке и по качеству организации их складского учета.

Следовательно, вполне возможно, он закупал их не у спорных поставщиков, а у каких-то других (неустановленных налоговым органом) поставщиков, но все-таки закупал, и транспортировал и использовал в своей деятельности, направленной на извлечение доходов. Но, почему тогда Инспекция не определила рыночные цены на эти спорные товары исходя из их рыночной стоимости и не приняла их к вычету как требует того действующее законодательство?

Второе противоречие в позиции ИФНС. Дело в том, что отказывая налогоплательщику в его праве на налоговые вычеты по закупкам товаров у ряда спорных поставщиков, в тоже время налоговый орган без малейших возражений принял в качестве расходов проверяемого налогоплательщика его абсолютно аналогичные расходы по закупке точно таких же товаров у ряда других поставщиков, которых Инспекция отнесла к разряду «реальных» поставщиков (их насчитывается восемь).

Значит, налоговый орган по отношению к товарам, закупленным у «реальных» поставщиков не выражает (не разделяет) своего же критического отношения к организации налогоплательщиком их транспортировки и к организации их складского учета. Ведь налоговый орган в своем решении не указал, что в организации складского учета товаров закупаемых у «реальных» поставщиков и закупаемых у спорных поставщиков была какая-либо разница в организации их доставки и их складского учета.

Следовательно, претензии налогового органа к организации налогоплательщиком его складского учета на самом деле не являются тем обстоятельством, которое по мнению налогового органа лишает данного налогоплательщика его права на включение аналогичных затрат для целей налогообложения по всем поставщикам, как «реальным», так и спорным, по мнению налогового органа.

И тогда опять возникает вопрос — почему тогда Инспекция не определила рыночные цены, на эти спорные товары исходя из их рыночной стоимости и не приняла их к вычету по налогу на прибыль и по единому налогу, уплачиваемому при применении УСН, как требует того действующее законодательство?

Третье противоречие в позиции ИФНС. Если даже Управление ФНС делает отступление от позиции Инспекции и пишет в сослагательном выражении, что «даже если предположить, что материалы у спорных контрагентов были реально приобретены», следовательно, Управление ФНС уже не так категорично в своих выводах как нижестоящий налоговый орган. Но вдумайтесь, ведь это вышестоящий налоговый орган.

Налогоплательщик, конечно же, не согласен с тем, что в данном случае была безвозмездная передача товаров клиентам, но продуманный маркетинговый ход, привлекающий клиентов и создающий конкурентные преимущества налогоплательщика перед его конкурентами. На самом деле речь идет не о безвозмездной передаче товаров клиенту со стороны налогоплательщика, а о маркетинговой политике налогоплательщика, направленной на перенос затрат налогоплательщика на их монтаж на объектах клиентов на будущие доходы от охранной деятельности в виде длительного (многолетнего) ежемесячного денежного потока, направленного от клиентов к налогоплательщику в виде абонементной платы за осуществление охраны этих объектов.

Четвертое противоречие в позиции ИФНС. Если Управление ФНС действительно считает, что спорные товары были переданы клиенту безвозмездно, то почему тогда УФНС делает вид, будто не понимает, что товары сами по себе в смонтированный объект охраны не превращаются, что эти товары налогоплательщик смонтировал с участием своих специалистов на этих объектах у клиентов в единую систему охраны. Т. е. налогоплательщик, создавая этот объект охраны, понес расходы не только на оплату этих товаров, которые как полагает Инспекция, таким образом были переданы клиенту безвозмездно, но и на оплату труда своих работников, которые эти объекты охраны смонтировали.

Почему тогда налоговым органом безоговорочно приняты для целей налогообложения все расходы налогоплательщика на оплату труда электромонтеров налогоплательщика и выплаты их социальных взносов, которые прямо относятся к монтажу этих охранных систем, переданных клиентам безвозмездно (если так полагает УФНС)? Чем объяснить такое странное и половинчатое решение налоговиков?

Почему Управление ФНС не внесло в решении нижестоящего налогового органа соответствующие изменения? Кроме того, почему не исключило из затрат налогоплательщика стоимость тех материалов, которые были закуплены им у реальных поставщиков (которых ИФНС признало таковыми), но товары закупленные у реальных поставщиков точно так же безвозмездно были переданы клиентам (если такую правовую позицию занимает УФНС)?

Итоговый вывод налогоплательщика по поводу противоречий, содержащихся в выводах налогового органа:

Все четыре основных вывода налоговых органов, изложенные в решении, вынесенном по итогам выездной налоговой проверки, являются противоречащими друг другу и взаимоисключающими друг друга.

Однако, согласно действующему законодательству, форма и содержание актов налоговых проверок и требования к их составлению утверждены Приказом ФНС РФ от 25.12.2006 года № САЭ-3-06/892@. Содержание описательной части акта выездной налоговой проверки должно соответствовать установленным требованиям (подп. 2 п. 6 приложение № 6 к Приказу), а именно, по каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть четко изложены:

вид нарушения законодательства о налогах и сборах, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому нарушение законодательства о налогах и сборах относится;
квалификация совершенного правонарушения со ссылками на соответствующие нормы Кодекса, законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, которые нарушены проверяемым лицом.

В нашем случае Решение Инспекции содержит грубые процедурные нарушения оформления документов по итогам налоговых проверок — и в Акте проверки и в Решении по итогам проверки содержится правовая неопределенность разных позиции Инспекции, которая выражена в одновременном использовании взаимоисключающих друг друга правовых обоснованиях позиции налогового органа, которая не соответствует даже обычной разумной логике, и в силу этого лишает налогоплательщика возможности представить

какие-либо

логичные и мотивированные возражения на столь противоречивую и нелогичную правовую позицию налоговиков, что в силу положений п. 14 ст. 101 НК РФ на наш взгляд является безусловным основанием для отмены оспариваемого решения.

А что же официальная точка зрения ФНС РФ? В итоговой части письма ФНС России от 24.05.2011 г. № СА-4-9/8250 говорится, что (цитата) — «неясность в квалификации совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения; наличие выводов, не подтвержденных соответствующими доказательствами; игнорирование обоснованных возражений налогоплательщика, опровергающих позицию налогового органа, — все эти факторы отрицательно сказываются на результатах работы налоговых органов. Это влечет негативные последствия в виде отмены решения налогового органа на стадии апелляционного обжалования в вышестоящем органе или признания недействительным решения налогового органа судом».

В пункте 73 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 г. № 57 указано, что «нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля является самостоятельным и безусловным основанием признания решения налогового органа, принятого на основании статей 101 или 101.4 НК РФ, недействительным. Поэтому исследование и оценка иных доводов налогоплательщика относительно незаконности такого решения в данном случае судом не осуществляется.

Источник

“Íàëîãîâûå ñïîðû: òåîðèÿ è ïðàêòèêà”, 2007, N 12

Ó÷àñòíèêè íàëîãîâûõ îòíîøåíèé íå âñåãäà îäíîçíà÷íî ïîíèìàþò ïðàâèëà, óñòàíîâëåííûå â íàëîãîâîì çàêîíîäàòåëüñòâå. Â ñòàòüå ðàññìàòðèâàþòñÿ ïðîáëåìû, âîçíèêàþùèå â ñëó÷àå âûÿâëåíèÿ íåÿñíûõ, ïðîòèâîðå÷èâûõ è ñîìíèòåëüíûõ ñèòóàöèé â íàëîãîâîé ñôåðå.

Ñîäåðæàùàÿñÿ â ï. 6 ñò. 3 ÍÊ ÐÔ ïðàâîâàÿ íîðìà (àêòû çàêîíîäàòåëüñòâà î íàëîãàõ è ñáîðàõ äîëæíû áûòü ñôîðìóëèðîâàíû òàêèì îáðàçîì, ÷òîáû êàæäûé òî÷íî çíàë, êàêèå íàëîãè (ñáîðû), êîãäà è â êàêîì ïîðÿäêå îí äîëæåí ïëàòèòü) çàêëþ÷àåò â ñåáå îäèí èç ïðèíöèïîâ íàëîãîâîãî ïðàâà – ïðèíöèï ôîðìàëüíîé îïðåäåëåííîñòè íîðì íàëîãîâîãî çàêîíîäàòåëüñòâà. Ýòîò ïðèíöèï ÿâëÿåòñÿ öåëüþ ïðàâîâîãî ðåãóëèðîâàíèÿ íàëîãîâûõ îòíîøåíèé.

Ôîðìàëüíàÿ îïðåäåëåííîñòü íàëîãîâûõ íîðì ïðåäïîëàãàåò èõ äîñòàòî÷íóþ òî÷íîñòü, ÷åì îáåñïå÷èâàåòñÿ èõ ïðàâèëüíîå ïîíèìàíèå è ïðèìåíåíèå. Ðàñïëûâ÷àòîñòü íîðìû ìîæåò ïðèâåñòè ê íå ñîãëàñóþùåìóñÿ ñ êîíñòèòóöèîííûì ïðèíöèïîì ïðàâîâîãî ãîñóäàðñòâà ïðîèçâîëüíîìó è äèñêðèìèíàöèîííîìó åå ïðèìåíåíèþ ãîñóäàðñòâåííûìè îðãàíàìè è äîëæíîñòíûìè ëèöàìè â èõ îòíîøåíèÿõ ñ íàëîãîïëàòåëüùèêàìè <1>.

<1> Îïðåäåëåíèå ÊÑ ÐÔ îò 30.09.2004 N 316-Î.

Çàêîíîäàòåëüñòâî î íàëîãàõ è ñáîðàõ ÐÔ ñòàëî àêòèâíî ôîðìèðîâàòüñÿ ñ ïåðåõîäîì ê ðûíî÷íûì îòíîøåíèÿì, è ïðîöåññ ýòîò äî ñèõ ïîð íå çàâåðøåí. Ïîñòîÿííûå èçìåíåíèÿ ïðàâîâûõ ïðåäïèñàíèé â íàëîãîâîé ñôåðå íå ñïîñîáñòâóþò óêðåïëåíèþ ïðàâ è çàêîííûõ èíòåðåñîâ íàëîãîïëàòåëüùèêîâ (ïëàòåëüùèêîâ ñáîðîâ, íàëîãîâûõ àãåíòîâ). Íàëîãîïëàòåëüùèêàì ïðèõîäèòñÿ ïîñòîÿííî àäàïòèðîâàòüñÿ ê èçìåíåíèÿì íàëîãîâîãî çàêîíîäàòåëüñòâà. Èç-çà íåñòàáèëüíîñòè ïðàâîâîãî ðåãóëèðîâàíèÿ îíè íå âñåãäà ìîãóò ñàìîñòîÿòåëüíî ðàçîáðàòüñÿ â íàëîãîâîì çàêîíîäàòåëüñòâå. Ýòî ïîðîæäàåò ìíîãî÷èñëåííûå ñïîðû ñ íàëîãîâûìè îðãàíàìè.

Çàêîíîäàòåëü îáÿçàí îáåñïå÷èòü ÷åòêîå çàêîíîäàòåëüíîå ðåãóëèðîâàíèå âëàñòíûõ îòíîøåíèé â íàëîãîâîé ñôåðå. Â ïðîòèâíîì ñëó÷àå îòñóòñòâèå íàäëåæàùåãî ïðàâîâîãî ðåãóëèðîâàíèÿ ìîæåò ïðè÷èíèòü âðåä èíòåðåñàì áþäæåòà, à òàêæå ñòàòü ïðè÷èíîé íàðóøåíèÿ ïðàâ è çàêîííûõ èíòåðåñîâ íàëîãîïëàòåëüùèêîâ.

Êàê îòìå÷åíî â Ïîñòàíîâëåíèè ÊÑ ÐÔ îò 30.01.2001 N 2-Ï, “íåîïðåäåëåííîñòü íàëîãîâûõ íîðì ìîæåò ïðèâîäèòü êàê ê íàðóøåíèþ ïðàâ ãðàæäàí, òàê è ê óêëîíåíèþ îò èñïîëíåíèÿ êîíñòèòóöèîííîé îáÿçàííîñòè ïî óïëàòå íàëîãà”. Íàëîãîïëàòåëüùèê äîëæåí èìåòü ïîëíîå ïðåäñòàâëåíèå î ñâîèõ íàëîãîâûõ îáÿçàòåëüñòâàõ ïåðåä áþäæåòîì. Äàííàÿ öåëü áóäåò äîñòèãíóòà, åñëè àêòû çàêîíîäàòåëüñòâà î íàëîãàõ è ñáîðàõ áóäóò ïîíÿòíû êàæäîìó ñóáúåêòó íàëîãîâûõ ïðàâîîòíîøåíèé <2>.

<2> Îïðåäåëåíèå ÊÑ ÐÔ îò 04.12.2003 N 441-Î.

Êà÷åñòâî íàëîãîâûõ çàêîíîâ îïðåäåëÿåòñÿ óðîâíåì þðèäè÷åñêîé òåõíèêè, êîòîðûì âëàäååò çàêîíîäàòåëü. Þðèäè÷åñêàÿ òåõíèêà – ñîâîêóïíàÿ ñâÿçü îïðåäåëåííûõ ïðèåìîâ, ïðèìåíÿåìûõ êàê ïðè ðàçðàáîòêå ñîäåðæàíèÿ è ñòðóêòóðû ïðàâîâûõ ïðåäïèñàíèé ãîñóäàðñòâà, òàê è ïðè èõ ðåàëèçàöèè <3>. Ïîýòîìó èìåííî íà ýòàïå ðàçðàáîòêè àêòîâ çàêîíîäàòåëüñòâà î íàëîãàõ è ñáîðàõ òðåáóåòñÿ îáðàùàòü îñîáîå âíèìàíèå íà ñîäåðæàíèå áóäóùèõ ïðàâîâûõ íîðì. Ðàçëè÷íîå ïîíèìàíèå íàëîãîâûõ íîðì íàëîãîïëàòåëüùèêàìè (ïëàòåëüùèêàìè ñáîðîâ, íàëîãîâûìè àãåíòàìè) è íàëîãîâûìè (ôèíàíñîâûìè) îðãàíàìè – ïîêàçàòåëü íèçêîãî êà÷åñòâà íàëîãîâîãî çàêîíîäàòåëüñòâà.

<3> Þðèäè÷åñêèé ýíöèêëîïåäè÷åñêèé ñëîâàðü. Ì.: ÈÍÔÐÀ-Ì, 2004. Ñ. 444.

Â ñïîðíîé ñèòóàöèè íàëîãîïëàòåëüùèê âïðàâå ïîëó÷èòü îò ôèíàíñîâîãî îðãàíà ïèñüìåííûå ðàçúÿñíåíèÿ ïî âîïðîñàì ïðèìåíåíèÿ çàêîíîäàòåëüñòâà î íàëîãàõ è ñáîðàõ (ïï. 2 ï. 1 ñò. 21 ÍÊ ÐÔ). Íàëîãîâûå îðãàíû, â ñâîþ î÷åðåäü, îáÿçàíû ïðåäîñòàâèòü íàëîãîïëàòåëüùèêó áåñïëàòíóþ èíôîðìàöèþ, â òîì ÷èñëå â ïèñüìåííîé ôîðìå, î äåéñòâóþùèõ íàëîãàõ è ñáîðàõ, íàëîãîâîì çàêîíîäàòåëüñòâå, ïîðÿäêå èñ÷èñëåíèÿ è óïëàòû íàëîãîâ è ñáîðîâ, ïðàâàõ è îáÿçàííîñòÿõ íàëîãîïëàòåëüùèêîâ è íàëîãîâûõ îðãàíîâ (ïï. 1 ï. 1 ñò. 21 ÍÊ ÐÔ).

Âûïîëíåíèå íàëîãîâûìè è ôèíàíñîâûìè îðãàíàìè äàííûõ ïðåäïèñàíèé ïîìîãàåò íàëîãîïëàòåëüùèêó îöåíèòü íåÿñíóþ ñèòóàöèþ ïðè èñïîëíåíèè îáÿçàííîñòåé ïî óïëàòå íàëîãîâ (ñáîðîâ). Âìåñòå ñ òåì ïîçèöèÿ ôèíàíñîâîãî âåäîìñòâà ïî ñïîðíûì âîïðîñàì íàëîãîîáëîæåíèÿ íå âñåãäà îòâå÷àåò èíòåðåñàì íàëîãîïëàòåëüùèêîâ.

Äàâàÿ ñîîòâåòñòâóþùèå ðàçúÿñíåíèÿ, äîëæíîñòíûå ëèöà óïîëíîìî÷åííûõ îðãàíîâ, êàê ïðàâèëî, â ïåðâóþ î÷åðåäü ó÷èòûâàþò èíòåðåñû áþäæåòà. Îäíàêî èç ï. 7 ñò. 3 ÍÊ ÐÔ ñëåäóåò, ÷òî èíòåðåñû íàëîãîïëàòåëüùèêîâ â ñôåðå íàëîãîîáëîæåíèÿ ÿâëÿþòñÿ ïðèîðèòåòíûìè.

Ðàçúÿñíåíèÿ íàëîãîâîãî çàêîíîäàòåëüñòâà, êîòîðûå ñäåëàíû ôèíàíñîâûìè îðãàíàìè, íå âñåãäà ñîîòâåòñòâóþò çàêîíó è ñëîæèâøåéñÿ ñóäåáíî-àðáèòðàæíîé ïðàêòèêå. Äàííûé âûâîä âûòåêàåò èç ñëåäóþùåãî. Ñîãëàñíî ïï. 3 ï. 1 ñò. 111 ÍÊ ÐÔ âûïîëíåíèå íàëîãîïëàòåëüùèêîì ïèñüìåííûõ ðàçúÿñíåíèé î ïîðÿäêå èñ÷èñëåíèÿ, óïëàòû íàëîãà (ñáîðà) èëè ïî èíûì âîïðîñàì ïðèìåíåíèÿ çàêîíîäàòåëüñòâà î íàëîãàõ è ñáîðàõ, äàííûõ åìó ëèáî íåîïðåäåëåííîìó êðóãó ëèö ôèíàíñîâûì, íàëîãîâûì èëè äðóãèì óïîëíîìî÷åííûì îðãàíîì ãîñóäàðñòâåííîé âëàñòè (óïîëíîìî÷åííûì äîëæíîñòíûì ëèöîì ýòîãî îðãàíà) â ïðåäåëàõ åãî êîìïåòåíöèè, ÿâëÿåòñÿ îäíèì èç îáñòîÿòåëüñòâ, èñêëþ÷àþùèõ âèíó íàëîãîïëàòåëüùèêà â ñîâåðøåíèè íàëîãîâîãî ïðàâîíàðóøåíèÿ. Óêàçàííûå îáñòîÿòåëüñòâà óñòàíàâëèâàþòñÿ ïðè íàëè÷èè ñîîòâåòñòâóþùåãî äîêóìåíòà ýòîãî îðãàíà, ïî ñìûñëó è ñîäåðæàíèþ îòíîñÿùåãîñÿ ê íàëîãîâûì ïåðèîäàì, â êîòîðûõ ñîâåðøåíî íàëîãîâîå ïðàâîíàðóøåíèå, íåçàâèñèìî îò äàòû èçäàíèÿ òàêîãî äîêóìåíòà.

Òàêèì îáðàçîì, çàêîíîäàòåëü, óñòàíàâëèâàÿ ïðàâèëî â ïï. 3 ï. 1 ñò. 111 ÍÊ ÐÔ, ïðèçíàåò, ÷òî äîëæíîñòíûå ëèöà óïîëíîìî÷åííûõ îðãàíîâ ìîãóò äîïóñòèòü îøèáêó, ðàçúÿñíÿÿ çàêîíîäàòåëüñòâî î íàëîãàõ è ñáîðàõ.

Êðîìå òîãî, òàêèå ðàçúÿñíåíèÿ íàëîãîâîãî çàêîíîäàòåëüñòâà íå ÿâëÿþòñÿ îáÿçàòåëüíûìè äëÿ íàëîãîïëàòåëüùèêà <4>. Îíè ëèøü âûðàæàþò ïîçèöèþ ãîñóäàðñòâåííûõ îðãàíîâ ïî êîíêðåòíîìó âîïðîñó â ñôåðå íàëîãîâ è ñáîðîâ. Íàëîãîïëàòåëüùèê ñàìîñòîÿòåëüíî ðåøàåò, âîñïîëüçîâàòüñÿ äàííûìè ðàçúÿñíåíèÿìè èëè íåò <5>. Ïðè ýòîì ðàçúÿñíåíèÿ, êîòîðûå èìåþò íîðìàòèâíûé õàðàêòåð, ìîãóò áûòü îáæàëîâàíû íàëîãîïëàòåëüùèêîì â ÂÀÑ ÐÔ, êîòîðûé óïîëíîìî÷åí ðàññìàòðèâàòü òàêèå äåëà â êà÷åñòâå ñóäà ïåðâîé èíñòàíöèè (ï. 1 ÷. 2 ñò. 34 ÀÏÊ ÐÔ).

<4> Ïîñòàíîâëåíèå Ïðåçèäèóìà ÂÀÑ ÐÔ îò 19.09.2006 N 13322/04.
<5> Ïèñüìî Ìèíôèíà Ðîññèè îò 07.08.2007 N 03-02-07/2-138.

Ïóíêò 7 ñò. 3 ÍÊ ÐÔ ñîäåðæèò ïðàâèëî, êîòîðîå, ïî ìíåíèþ çàêîíîäàòåëÿ, äîëæíî ñïîñîáñòâîâàòü ïðåîäîëåíèþ íåóñòðàíèìûõ ñîìíåíèé, íåÿñíîñòåé è íåòî÷íîñòåé â íàëîãîâîì çàêîíîäàòåëüñòâå. Òî åñòü Êîäåêñ äîïóñêàåò ñèòóàöèþ, êîãäà çàêîíîäàòåëüñòâî î íàëîãàõ è ñáîðàõ ìîæåò áûòü ïðîòèâîðå÷èâûì, íåÿñíûì èëè ñîìíèòåëüíûì äëÿ ó÷àñòíèêîâ íàëîãîâûõ îòíîøåíèé. Â ýòîé ñâÿçè ìîæíî ñäåëàòü âûâîä, ÷òî çàêîíîäàòåëü óêàçûâàåò íà íåäîñòàòî÷íî âûñîêîå êà÷åñòâî íàëîãîâûõ çàêîíîâ, îäíîâðåìåííî óñòàíàâëèâàÿ â ï. 7 ñò. 3 ÍÊ ÐÔ ïðèíöèï ðàçðåøåíèÿ ïðîòèâîðå÷èâûõ ñèòóàöèé, óñòðàíåíèÿ ñîìíåíèé â ïðàâèëüíîñòè ïðèìåíåíèÿ êîíêðåòíîé ïðàâîâîé íîðìû ê âîçíèêøèì îòíîøåíèÿì è ïðåîäîëåíèÿ íåÿñíîñòåé â íàëîãîâîì çàêîíîäàòåëüñòâå. Òåì ñàìûì çàêîíîäàòåëü ïîäòâåðæäàåò ïðåçóìïöèþ äîáðîñîâåñòíîñòè íàëîãîïëàòåëüùèêà.

Îäíèì èç ñïîñîáîâ óñòðàíåíèÿ íåÿñíîñòåé, ïðîòèâîðå÷èé, ñîìíåíèé â çàêîíîäàòåëüñòâå î íàëîãàõ è ñáîðàõ ÿâëÿåòñÿ åãî òîëêîâàíèå, â õîäå êîòîðîãî ðàçúÿñíÿåòñÿ ñìûñë ïðàâîâûõ ïðåäïèñàíèé, ðàñêðûâàåòñÿ ñóòü çàêîíîäàòåëüíûõ àêòîâ è ïðàâèëà èõ ïðèìåíåíèÿ. Òîëêîâàíèå íîðì ïðàâà – äåÿòåëüíîñòü ãîñóäàðñòâåííûõ îðãàíîâ, ðàçëè÷íûõ îðãàíèçàöèé è îòäåëüíûõ ãðàæäàí, íàïðàâëåííàÿ íà óÿñíåíèå è ðàçúÿñíåíèå ñìûñëà îáùåîáÿçàòåëüíîé âîëè çàêîíîäàòåëÿ, âûðàæåííîé â íîðìàõ ïðàâà, èìååò ñâîåé öåëüþ ïðàâèëüíîå ïðèìåíåíèå ñîäåðæàùèõñÿ â íèõ ïðåäïèñàíèé ê êîíêðåòíûì ñëó÷àÿì æèçíè <6>.

<6> Þðèäè÷åñêèé ýíöèêëîïåäè÷åñêèé ñëîâàðü. Ì.: ÈÍÔÐÀ-Ì, 2004. Ñ. 396.

Íåîáõîäèìî ó÷èòûâàòü, ÷òî òîëêîâàíèå ïðàâîâîé íîðìû ôèíàíñîâûì (íàëîãîâûì) îðãàíîì íå èìååò þðèäè÷åñêîé ñèëû è íå ÿâëÿåòñÿ îáÿçàòåëüíûì äëÿ íàëîãîïëàòåëüùèêà. Íàëîãîïëàòåëüùèê ìîæåò ïî-ñâîåìó ïîíèìàòü åå ñìûñë. Êàê óêàçàíî â Ïîñòàíîâëåíèè Ïëåíóìà ÂÀÑ ÐÔ îò 28.02.2001 N 5, “ïðè ðàññìîòðåíèè íàëîãîâûõ ñïîðîâ, îñíîâàííûõ íà ðàçëè÷íîì òîëêîâàíèè íàëîãîâûìè îðãàíàìè è íàëîãîïëàòåëüùèêàìè íîðì çàêîíîäàòåëüñòâà î íàëîãàõ è ñáîðàõ, ñóäàì íåîáõîäèìî îöåíèâàòü îïðåäåëåííîñòü ñîîòâåòñòâóþùåé íîðìû”.

Âîçìîæíîñòü ðàçëè÷íîãî òîëêîâàíèÿ ïðàâîâîé íîðìû íàëîãîâûìè îðãàíàìè è íàëîãîïëàòåëüùèêàìè îçíà÷àåò, ÷òî èìåþò ìåñòî íåÿñíîñòè, ñîìíåíèÿ â ïðàâîâîì ðåãóëèðîâàíèè, ÷òî ÿâëÿåòñÿ îñíîâàíèåì äëÿ ïðèìåíåíèÿ ñóäîì ï. 7 ñò. 3 ÍÊ ÐÔ. Ñóäû êàññàöèîííîé èíñòàíöèè òàêæå ïðèõîäèëè ê âûâîäó, ÷òî âîçìîæíîñòü ðàçëè÷íîãî òîëêîâàíèÿ íàëîãîâîé íîðìû äàåò îñíîâàíèÿ äëÿ ïðèìåíåíèÿ ïîëîæåíèÿ ï. 7 ñò. 3 Êîäåêñà <7>. Â ñëó÷àå âîçíèêíîâåíèÿ íàëîãîâîãî ñïîðà ñóä äàåò ñâîþ ïðàâîâóþ îöåíêó ñïîðíîé ñèòóàöèè. Ñóä íå îáÿçàí ñëåäîâàòü ðàçúÿñíåíèÿì óïîëíîìî÷åííûõ ãîñóäàðñòâåííûõ îðãàíîâ ïî âîïðîñàì ïðèìåíåíèÿ àêòîâ çàêîíîäàòåëüñòâà î íàëîãàõ è ñáîðàõ.

<7> Ïîñòàíîâëåíèå ÔÀÑ Ìîñêîâñêîãî îêðóãà îò 22.05.2006 N ÊÀ-À40/4077-06.

Òîëêîâàíèå íàëîãîâîãî çàêîíîäàòåëüñòâà â ñèòóàöèÿõ, óêàçàííûõ â ï. 7 ñò. 3 ÍÊ ÐÔ, îñóùåñòâëÿåòñÿ èñêëþ÷èòåëüíî â ïîëüçó íàëîãîïëàòåëüùèêà (ïëàòåëüùèêà ñáîðîâ). Òàê, â Ïîñòàíîâëåíèè ÔÀÑ Äàëüíåâîñòî÷íîãî îêðóãà îò 04.04.2007 N Ô03-À59/06-2/5488 ïðÿìî óêàçûâàåòñÿ, ÷òî “ñ ìîìåíòà ââåäåíèÿ ÍÊ ÐÔ ïðîòèâîðå÷èÿ è íåÿñíîñòè íàëîãîâîãî çàêîíîäàòåëüñòâà íå ìîãóò óñòðàíÿòüñÿ íàëîãîâûìè, ñóäåáíûìè è äðóãèìè îðãàíàìè â ïîëüçó ãîñóäàðñòâåííîé êàçíû, ïîêà çàêîíîäàòåëüñòâîì íå áóäóò âíåñåíû ñîîòâåòñòâóþùèå èçìåíåíèÿ èëè äîïîëíåíèÿ”.

Ñóäåáíîå òîëêîâàíèå íåÿñíûõ è ïðîòèâîðå÷èâûõ íàëîãîâûõ íîðì, êàê ïðàâèëî, ÿâëÿåòñÿ äëÿ íàëîãîïëàòåëüùèêà áîëåå ïîçèòèâíûì, ÷åì ðàçúÿñíåíèÿ ôèíàíñîâûõ îðãàíîâ. Ñîãëàñíî ñò. 13 Ôåäåðàëüíîãî êîíñòèòóöèîííîãî çàêîíà îò 28.04.1995 N 1-ÔÊÇ “Îá àðáèòðàæíûõ ñóäàõ â Ðîññèéñêîé Ôåäåðàöèè” Ïëåíóì ÂÀÑ ÐÔ äàåò ðàçúÿñíåíèÿ íèæåñòîÿùèì àðáèòðàæíûì ñóäàì ïî âîïðîñàì ïðèìåíåíèÿ ñóäåáíîé ïðàêòèêè, ïðè ýòîì åãî ïîçèöèÿ îáÿçàòåëüíà äëÿ íèæåñòîÿùèõ àðáèòðàæíûõ ñóäîâ. Ðàçúÿñíåíèÿ ÂÀÑ ÐÔ ìîãóò ñîäåðæàòü òîëêîâàíèå íåÿñíûõ è ïðîòèâîðå÷èâûõ ïîëîæåíèé ÍÊ ÐÔ. Êîíñòèòóöèîííûé Ñóä ÐÔ, ðàññìàòðèâàÿ êîíêðåòíûå æàëîáû, òàêæå âûñêàçûâàåò ñâîþ ïîçèöèþ ïî îòäåëüíûì âîïðîñàì íàëîãîâ è ñáîðîâ.

Îäíàêî èçâåñòíû ñèòóàöèè, êîãäà àðáèòðàæíûå ñóäû (äàæå îäíîãî óðîâíÿ) èìåþò ðàçíûå ìíåíèÿ ïî îäíîìó è òîìó æå ñïîðíîìó âîïðîñó íàëîãîâîãî ïðàâà, ò.å. èìååò ìåñòî ïðîòèâîðå÷èâàÿ ñóäåáíàÿ ïðàêòèêà. Ýòî åùå ðàç ïîäòâåðæäàåò íåäîñòàòî÷íî âûñîêèé óðîâåíü þðèäè÷åñêîé òåõíèêè íàëîãîâîãî çàêîíîäàòåëüñòâà.

Ïðèìåíåíèå ïðàâèëà, óñòàíîâëåííîãî â ï. 7 ñò. 3 ÍÊ ÐÔ, âîçìîæíî, òîëüêî åñëè ïðè ðàññìîòðåíèè íàëîãîâîãî ñïîðà ó ñóäà âîçíèêíóò ñîìíåíèÿ, íåÿñíîñòè èëè ïðîòèâîðå÷èÿ â ïðîöåññå ïðèìåíåíèÿ íàëîãîâîãî çàêîíîäàòåëüñòâà. Åñëè æå ïðè ðàçðåøåíèè ñïîðà ó ñóäà èõ íå âîçíèêàåò, òî ó ñóäà íåò îñíîâàíèé äëÿ ïðèìåíåíèÿ ï. 7 ñò. 3 ÍÊ ÐÔ <8>.

<8> Ïîñòàíîâëåíèå ÔÀÑ Âîëãî-Âÿòñêîãî îêðóãà îò 01.02.2006 ïî äåëó N À28-7940/2005-336/21.

Ïðè ðàçðåøåíèè íàëîãîâîãî ñïîðà ñóä äîëæåí âûÿñíèòü âñå îáñòîÿòåëüñòâà ïî äåëó è óñòàíîâèòü, èìåþòñÿ ëè â ñïîðíîé ñèòóàöèè íåÿñíîñòè íàëîãîâîãî çàêîíîäàòåëüñòâà. Åñëè äàííûé âîïðîñ íå èññëåäîâàëñÿ â ñóäåáíîì çàñåäàíèè, òî ðåøåíèå ñóäà â ýòîé ÷àñòè íå ìîæåò ñ÷èòàòüñÿ çàêîííûì è îáîñíîâàííûì <9>.

<9> Ïîñòàíîâëåíèå ÔÀÑ Óðàëüñêîãî îêðóãà îò 20.10.2005 N Ô09-4700/05-Ñ7.

Ïðàâèëî, óñòàíîâëåííîå â ï. 7 ñò. 3 ÍÊ ÐÔ, äîñòàòî÷íî àêòèâíî èñïîëüçóåòñÿ â öåëÿõ çàùèòû ïðàâ è çàêîííûõ èíòåðåñîâ íàëîãîïëàòåëüùèêîâ ïðè ðàçðåøåíèè íàëîãîâûõ ñïîðîâ. Òàê, íàïðèìåð, ÔÀÑ Äàëüíåâîñòî÷íîãî îêðóãà, ðàññìîòðåâ êîíêðåòíóþ ñèòóàöèþ, ñ÷åë, ÷òî íîðìà ïîäëåæèò ïðèìåíåíèþ, ïîñêîëüêó â ïï. 23 ï. 2 ñò. 149 Êîäåêñà íå êîíêðåòèçèðîâàíî, ÷òî ìîæåò áûòü îòíåñåíî ê ïîíÿòèþ “ðàáîòû è óñëóãè ïî îáñëóæèâàíèþ ìîðñêèõ ñóäîâ è ñóäîâ âíóòðåííåãî ïëàâàíèÿ”. Ïîýòîìó ñóäîì ñäåëàí îáîñíîâàííûé âûâîä, ÷òî âûïîëíåííûå íàëîãîïëàòåëüùèêîì ðàáîòû è îêàçàííûå óñëóãè ïðàâîìåðíî èñêëþ÷åíû èç íàëîãîâîé áàçû ïî ÍÄÑ <10>.

<10> Ïîñòàíîâëåíèå ÔÀÑ Äàëüíåâîñòî÷íîãî îêðóãà îò 17.11.2004 N Ô03-À51/04-2/2934.

Â äðóãîì ñëó÷àå â ïîëüçó íàëîãîïëàòåëüùèêà áûë ðåøåí ñïîð î ïîðÿäêå ðàñ÷åòà àâàíñîâûõ ïëàòåæåé çà îò÷åòíûå ïåðèîäû ïî òðàíñïîðòíîìó íàëîãó, òàê êàê çàêîíîì òàêîé ïîðÿäîê ïðåäóñìîòðåí íå áûë. Ïðè îöåíêå îáñòîÿòåëüñòâ äåëà ñóä ïåðâîé èíñòàíöèè ïðàâîìåðíî ïðèìåíèë íîðìû ïðàâà è èñòîëêîâàë ïîëîæåíèÿ çàêîíà â ïîëüçó íàëîãîïëàòåëüùèêà, à òàêæå ïðèçíàë îøèáî÷íûì íà÷èñëåíèå èíñïåêöèåé íåäîèìêè ïî òðàíñïîðòíîìó íàëîãó è ïåíåé <11>.

<11> Ïîñòàíîâëåíèå ÔÀÑ Óðàëüñêîãî îêðóãà îò 17.04.2006 N Ô09-2711/06-Ñ1.

Ïðè îáðàùåíèè ê ï. 7 ñò. 3 ÍÊ ÐÔ ñëåäóåò òàêæå ó÷èòûâàòü ïîçèöèþ ÊÑ ÐÔ, êîòîðàÿ ñîñòîèò â ñëåäóþùåì: “Íåêîòîðàÿ íåòî÷íîñòü þðèäèêî-òåõíè÷åñêîãî õàðàêòåðà, äîïóùåííàÿ çàêîíîäàòåëåì ïðè ôîðìóëèðîâàíèè çàêîíîïîëîæåíèÿ, õîòÿ è çàòðóäíÿåò óÿñíåíèå åãî äåéñòâèòåëüíîãî ñìûñëà, îäíàêî íå äàåò îñíîâàíèé äëÿ âûâîäà î òîì, ÷òî îíî ÿâëÿåòñÿ íåîïðåäåëåííûì, ðàñïëûâ÷àòûì, íå ñîäåðæàùèì ÷åòêèõ ñòàíäàðòîâ è, ñëåäîâàòåëüíî, íå îòâå÷àþùèì ïðèíöèïàì íàëîãîâîãî çàêîíîäàòåëüñòâà â ïðàâîâîì ãîñóäàðñòâå, êàê îíè çàêðåïëåíû â Êîíñòèòóöèè ÐÔ. Ïîäîáíûå íåÿñíîñòè, âûÿâëÿåìûå â ïðîöåññå ïðèìåíåíèÿ íàëîãîâûõ íîðì â êîíêðåòíûõ ïðàâîâûõ ñèòóàöèÿõ, óñòðàíÿþòñÿ ïóòåì òîëêîâàíèÿ ýòèõ íîðì ïðàâîïðèìåíèòåëüíûìè îðãàíàìè, â òîì ÷èñëå àðáèòðàæíûìè ñóäàìè” <12>.

<12> Îïðåäåëåíèå ÊÑ ÐÔ îò 25.01.2007 N 48-Î-Î.

Êàê âèäèì, äëÿ îöåíêè ÿñíîñòè íàëîãîâîé íîðìû íåîáõîäèìî èñõîäèòü èç òîãî, ÿâëÿþòñÿ ëè íåòî÷íîñòè â íàëîãîâîì çàêîíîäàòåëüñòâå íåóñòðàíèìûìè ïîñðåäñòâîì ñèñòåìíîãî òîëêîâàíèÿ íàëîãîâûõ íîðì. Ïîýòîìó íåòî÷íîñòè íàëîãîâûõ íîðì ñëåäóåò îòëè÷àòü îò íåóñòðàíèìûõ ñîìíåíèé, ïðîòèâîðå÷èé è íåÿñíîñòåé â ïðàâîâîì ðåãóëèðîâàíèè íàëîãîâûõ îòíîøåíèé, óêàçàííûõ â ï. 7 ñò. 3 ÍÊ ÐÔ. Íåóñòðàíèìîñòü ïîäîáíûõ íåÿñíîñòåé – îöåíî÷íîå ïîíÿòèå, ò.å. îíî ïðåäïîëàãàåò ðàçëè÷íîå ïîíèìàíèå íàëè÷èÿ èëè îòñóòñòâèÿ èõ â êîíêðåòíûõ ïðàâîâûõ ñèòóàöèÿõ.

Î.Â.Ïàíòþøîâ

Þðèñò

ÎÀÎ “Èíòåðóðàë”

ã. Ìîñêâà

Источник