Противоречия и неясности налогового законодательства трактуются в пользу
МОСКВА, 26 ноября. /ТАСС/. Все сомнения по уголовным делам о налоговых преступлениях должны трактоваться судами в пользу налогоплательщика. Об говорится в принятом постановлении Пленума Верховного суда по делам о налоговых преступлениях.
Как сообщил заместитель председателя Верховного суда – председатель судебной коллегии по уголовным делам Владимир Давыдов, пленум разъяснил, что сам по себе факт неуплаты налогов не свидетельствует о наличии признаков налогового преступления, необходимо доказать, что уклонение от уплаты налогов было совершено с прямым умыслом. “При доказывании умысла необходимо учитывать все обстоятельства, исключающие вину в налоговом правонарушении, а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика”, – разъяснил пленум ВС. Кроме того, по предложению Минэкономразвития, Торгово-промышленной палаты, РСПП и других представителей бизнес-сообщества пленум включил в постановление пункт о том, что “в случае возникновения неустранимых сомнений в определении периода для исчисления крупного или особо крупного размера задолженности по налогам, сборам, страховым взносам суду необходимо толковать их в пользу обвиняемого”.
По предложению бизнес-сообщества пленум пояснил, что необходимо учитывать вступившие в законную силу решения других судов, имеющие значение по делу, хотя обстоятельства, установленные другими судами, сами по себе не предопределяют выводы о виновности лица в совершении преступления.
По предложению Генпрокуратуры Верховный суд разъяснил, что по уголовным делам о сокрытии денежных средств либо имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов, сборов и страховых взносов (ст. 199.2 УК РФ), “судам надлежит устанавливать не только наличие у организации или индивидуального предпринимателя денежных средств или имущества, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам, сборам, страховым взносам, но и обстоятельства, свидетельствующие о том, что указанные денежные средства и имущество были намеренно сокрыты с целью уклонения от взыскания недоимки”.
Пленум также уточнил, что под “иными документами”, используемыми для уклонения от уплаты налогов, следует понимать лишь приложения к налоговой декларации и расчету, которые служат основанием для исчисления налогов, сборов, страховых взносов.
Верховный суд также рекомендовал судьям при рассмотрении дел о налоговых преступлениях “выявлять обстоятельства, способствовавшие совершению таких преступлений, нарушению прав и свобод граждан, а также другие нарушения закона, допущенные при производстве предварительного расследования или при рассмотрении уголовного дела нижестоящим судом” и выносить по ним частные определения к организациям и должностным лицам.
Практика судимости за неуплату налогов
Как отметил Давыдов, в 2018 году суды рассмотрели уголовные дела о налоговых преступлениях в отношении 971 лица. В отношении 395 лиц (40%) дела были прекращены по различным основаниям. “За налоговые преступления были осуждены 605 лиц, их них 340 (60%) были осуждены при рассмотрении дела в особом порядке при согласии обвиняемых с предъявленным обвинением. К реальному лишению свободы из 971 подсудимого были осуждены 55 лиц (5,5%), к лишению свободы условно – 102 лица (10,5%), штраф назначен в отношении 563 лиц (27%), 98 лиц были освобождены от наказания по амнистии”, – привел он судебную статистику.
Доля налоговых преступлений в общем количестве дел об экономических преступлениях в 2018 году составила 7,3%. “Аналогичная в целом картина складывается и за первые шесть месяцев текущего года”, – добавил зампредседателя Верховного суда.
Высший арбитражный суд РФ своим определением от 7 августа 2012 г. N ВАС-7971/12 вызывал очередное беспокойство у профессионального сообщества. Предметом налогового спора между компанией, занимающейся выпуском минеральных удобрений, и межрайонной инспекцией ФНС России стал вопрос о правомерности применения налоговой ставки 0%, повлекшего неисчисление и неудержание налога на прибыль с дивидендов в сумме более 416 млн руб., выплаченных в 2008-2009 гг. единственному участнику акционерного общества.
Налоговая ставка 0% в соответствии с пп.1 п. 3 ст. 284 Налогового кодекса РФ (в редакции, действовавшей с 01.01.2008) применяется к доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов, если на день принятия решения о выплате дивидендов получающая их организация не менее 365 дней непрерывно владеет на праве собственности как минимум 50% в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации, а вклад в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации превышает 500 млн руб.
Налоговая инспекция при проверке соблюдения компанией этих условий неожиданно для самой себя выяснила, что если в данном случае применить п. 6 ст. 6.1 НК РФ, в соответствии с которым “срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях”, то 365 дней – это вовсе не год, а примерно 1,4 года. Таким образом, правовая позиция инспекции в данном споре строилась на том, что именно этот срок законодатель и имел в виду, предусматривая налоговую льготу по дивидендам.
Решением суда первой инстанции требования компании были удовлетворены. Однако апелляционная инстанция это решение суда отменила, в удовлетворении требований отказав, кассационная инстанция оставила постановление без изменения. Не согласившись с принятыми судебными актами, организация обратилась в ВАС РФ с заявлением о пересмотре принятых судебных актов апелляционной и кассационной инстанций и просьбой оставить без изменения первое решение.
Но в передаче дела в президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора было отказано со следующим обоснованием: “Коллегия судей полагает, что суды апелляционной и кассационной инстанций обоснованно исходили из буквального толкования названной нормы кодекса”. Таким образом, ВАС признал, что поддержанный им же подход к выработанной Конституционным судом РФ позиции о том, что арбитражные суды не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах, перестал вдруг применяться. Хотя практика арбитражных судов демонстрировала единообразие в вопросе недопустимости подобного формального подхода. Как указывал ФАС Московского округа, “в случае сомнений при применении норм законодательства о налогах и сборах арбитражные суды обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств”.
Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика
И для правильного разрешения рассматриваемого дела нельзя было пренебречь очевидной истинной волей законодателя, поскольку такое условие для применения налоговой льготы как периода непрерывного владения в 365 дней следует рассматривать как общепринятое восприятие именно календарного года! В данном случае имела место ошибка законодателя, заключающаяся в том, что не были приведены в соответствие вновь вводимые нормы законодательства о налогах и сборах с прежними действующими положениями. И именно как ошибку судам в данном деле следовало бы понимать пп.1 п. 3 ст. 284 НК РФ, а не как необходимость соблюдения условия 365 именно рабочих дней. Тем более что 1 января 2009 года пп. 1 п. 3 ст. 284 кодекса после слов “не менее 365” был дополнен словом “календарных”. Что также подтверждает наличие законодательной ошибки, впоследствии исправленной самим законодателем.
Удивительно и то, что ВАС РФ рассматривает дополнение данной нормы словом “календарных” с 1 января 2009 года непосредственно как обоснование “буквального толкования названной нормы кодекса”, а не как нормотворческой ошибки. Такая формализация в толковании законодательства приводит не только к искажению истинной воли законодателя, но к забвению таких основных начал законодательства о налогах и сборах, как п. 7 ст. 3 НК, в соответствии с которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Этот спор примечателен и тем, что налогоплательщик, получив отказ в передаче дела в президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора, повторно обратился с заявлением о пересмотре, с новыми основаниями. В практике, как правило, подобное не встречается. В повторном заявлении компания выражает свое несогласие с принятыми по делу судебными актами апелляционной и кассационной инстанций в части отказа в признании недействительным решения инспекции по эпизоду, касающемуся правомерности применения ставки 0% при выплате дивидендов единственному участнику АО, указывая на то, что ошибка судов привела к грубому нарушению его права на уважение собственности, гарантированного ст. 1 Протокола N 1 Европейской конвенции, поскольку различные судебные органы пришли к противоречащим друг другу выводам, проявив тем самым отсутствие согласованности и единообразия в решении спорного вопроса.
Однако ВАС в своем повторном определении об отказе в передаче дела в президиум, никаким образом не обосновав, в отличие от налогоплательщика, свою повторность, сухо указал на то, что коллегия судей признала правомерной трактовку положений пп. 1 п. 3 ст. 284 НК, данную судами апелляционной и кассационной инстанций, в связи с чем не установила неправильного применения ими норм права. К большому сожалению, пересмотр ВАС РФ ранее сформированных правовых позиций и подходов в последнее время встречается все чаще. Рассмотренный налоговый спор имеет последствия не только в виде неприменимости отдельной налоговой льготы, но и в виде невозможности налогового планирования при появлении подобных судебных прецедентов.
“Íàëîãîâûå ñïîðû: òåîðèÿ è ïðàêòèêà”, 2007, N 12
Ó÷àñòíèêè íàëîãîâûõ îòíîøåíèé íå âñåãäà îäíîçíà÷íî ïîíèìàþò ïðàâèëà, óñòàíîâëåííûå â íàëîãîâîì çàêîíîäàòåëüñòâå.  ñòàòüå ðàññìàòðèâàþòñÿ ïðîáëåìû, âîçíèêàþùèå â ñëó÷àå âûÿâëåíèÿ íåÿñíûõ, ïðîòèâîðå÷èâûõ è ñîìíèòåëüíûõ ñèòóàöèé â íàëîãîâîé ñôåðå.
Ñîäåðæàùàÿñÿ â ï. 6 ñò. 3 ÍÊ ÐÔ ïðàâîâàÿ íîðìà (àêòû çàêîíîäàòåëüñòâà î íàëîãàõ è ñáîðàõ äîëæíû áûòü ñôîðìóëèðîâàíû òàêèì îáðàçîì, ÷òîáû êàæäûé òî÷íî çíàë, êàêèå íàëîãè (ñáîðû), êîãäà è â êàêîì ïîðÿäêå îí äîëæåí ïëàòèòü) çàêëþ÷àåò â ñåáå îäèí èç ïðèíöèïîâ íàëîãîâîãî ïðàâà – ïðèíöèï ôîðìàëüíîé îïðåäåëåííîñòè íîðì íàëîãîâîãî çàêîíîäàòåëüñòâà. Ýòîò ïðèíöèï ÿâëÿåòñÿ öåëüþ ïðàâîâîãî ðåãóëèðîâàíèÿ íàëîãîâûõ îòíîøåíèé.
Ôîðìàëüíàÿ îïðåäåëåííîñòü íàëîãîâûõ íîðì ïðåäïîëàãàåò èõ äîñòàòî÷íóþ òî÷íîñòü, ÷åì îáåñïå÷èâàåòñÿ èõ ïðàâèëüíîå ïîíèìàíèå è ïðèìåíåíèå. Ðàñïëûâ÷àòîñòü íîðìû ìîæåò ïðèâåñòè ê íå ñîãëàñóþùåìóñÿ ñ êîíñòèòóöèîííûì ïðèíöèïîì ïðàâîâîãî ãîñóäàðñòâà ïðîèçâîëüíîìó è äèñêðèìèíàöèîííîìó åå ïðèìåíåíèþ ãîñóäàðñòâåííûìè îðãàíàìè è äîëæíîñòíûìè ëèöàìè â èõ îòíîøåíèÿõ ñ íàëîãîïëàòåëüùèêàìè <1>.
<1> Îïðåäåëåíèå ÊÑ ÐÔ îò 30.09.2004 N 316-Î.
Çàêîíîäàòåëüñòâî î íàëîãàõ è ñáîðàõ ÐÔ ñòàëî àêòèâíî ôîðìèðîâàòüñÿ ñ ïåðåõîäîì ê ðûíî÷íûì îòíîøåíèÿì, è ïðîöåññ ýòîò äî ñèõ ïîð íå çàâåðøåí. Ïîñòîÿííûå èçìåíåíèÿ ïðàâîâûõ ïðåäïèñàíèé â íàëîãîâîé ñôåðå íå ñïîñîáñòâóþò óêðåïëåíèþ ïðàâ è çàêîííûõ èíòåðåñîâ íàëîãîïëàòåëüùèêîâ (ïëàòåëüùèêîâ ñáîðîâ, íàëîãîâûõ àãåíòîâ). Íàëîãîïëàòåëüùèêàì ïðèõîäèòñÿ ïîñòîÿííî àäàïòèðîâàòüñÿ ê èçìåíåíèÿì íàëîãîâîãî çàêîíîäàòåëüñòâà. Èç-çà íåñòàáèëüíîñòè ïðàâîâîãî ðåãóëèðîâàíèÿ îíè íå âñåãäà ìîãóò ñàìîñòîÿòåëüíî ðàçîáðàòüñÿ â íàëîãîâîì çàêîíîäàòåëüñòâå. Ýòî ïîðîæäàåò ìíîãî÷èñëåííûå ñïîðû ñ íàëîãîâûìè îðãàíàìè.
Çàêîíîäàòåëü îáÿçàí îáåñïå÷èòü ÷åòêîå çàêîíîäàòåëüíîå ðåãóëèðîâàíèå âëàñòíûõ îòíîøåíèé â íàëîãîâîé ñôåðå.  ïðîòèâíîì ñëó÷àå îòñóòñòâèå íàäëåæàùåãî ïðàâîâîãî ðåãóëèðîâàíèÿ ìîæåò ïðè÷èíèòü âðåä èíòåðåñàì áþäæåòà, à òàêæå ñòàòü ïðè÷èíîé íàðóøåíèÿ ïðàâ è çàêîííûõ èíòåðåñîâ íàëîãîïëàòåëüùèêîâ.
Êàê îòìå÷åíî â Ïîñòàíîâëåíèè ÊÑ ÐÔ îò 30.01.2001 N 2-Ï, “íåîïðåäåëåííîñòü íàëîãîâûõ íîðì ìîæåò ïðèâîäèòü êàê ê íàðóøåíèþ ïðàâ ãðàæäàí, òàê è ê óêëîíåíèþ îò èñïîëíåíèÿ êîíñòèòóöèîííîé îáÿçàííîñòè ïî óïëàòå íàëîãà”. Íàëîãîïëàòåëüùèê äîëæåí èìåòü ïîëíîå ïðåäñòàâëåíèå î ñâîèõ íàëîãîâûõ îáÿçàòåëüñòâàõ ïåðåä áþäæåòîì. Äàííàÿ öåëü áóäåò äîñòèãíóòà, åñëè àêòû çàêîíîäàòåëüñòâà î íàëîãàõ è ñáîðàõ áóäóò ïîíÿòíû êàæäîìó ñóáúåêòó íàëîãîâûõ ïðàâîîòíîøåíèé <2>.
<2> Îïðåäåëåíèå ÊÑ ÐÔ îò 04.12.2003 N 441-Î.
Êà÷åñòâî íàëîãîâûõ çàêîíîâ îïðåäåëÿåòñÿ óðîâíåì þðèäè÷åñêîé òåõíèêè, êîòîðûì âëàäååò çàêîíîäàòåëü. Þðèäè÷åñêàÿ òåõíèêà – ñîâîêóïíàÿ ñâÿçü îïðåäåëåííûõ ïðèåìîâ, ïðèìåíÿåìûõ êàê ïðè ðàçðàáîòêå ñîäåðæàíèÿ è ñòðóêòóðû ïðàâîâûõ ïðåäïèñàíèé ãîñóäàðñòâà, òàê è ïðè èõ ðåàëèçàöèè <3>. Ïîýòîìó èìåííî íà ýòàïå ðàçðàáîòêè àêòîâ çàêîíîäàòåëüñòâà î íàëîãàõ è ñáîðàõ òðåáóåòñÿ îáðàùàòü îñîáîå âíèìàíèå íà ñîäåðæàíèå áóäóùèõ ïðàâîâûõ íîðì. Ðàçëè÷íîå ïîíèìàíèå íàëîãîâûõ íîðì íàëîãîïëàòåëüùèêàìè (ïëàòåëüùèêàìè ñáîðîâ, íàëîãîâûìè àãåíòàìè) è íàëîãîâûìè (ôèíàíñîâûìè) îðãàíàìè – ïîêàçàòåëü íèçêîãî êà÷åñòâà íàëîãîâîãî çàêîíîäàòåëüñòâà.
<3> Þðèäè÷åñêèé ýíöèêëîïåäè÷åñêèé ñëîâàðü. Ì.: ÈÍÔÐÀ-Ì, 2004. Ñ. 444.
 ñïîðíîé ñèòóàöèè íàëîãîïëàòåëüùèê âïðàâå ïîëó÷èòü îò ôèíàíñîâîãî îðãàíà ïèñüìåííûå ðàçúÿñíåíèÿ ïî âîïðîñàì ïðèìåíåíèÿ çàêîíîäàòåëüñòâà î íàëîãàõ è ñáîðàõ (ïï. 2 ï. 1 ñò. 21 ÍÊ ÐÔ). Íàëîãîâûå îðãàíû, â ñâîþ î÷åðåäü, îáÿçàíû ïðåäîñòàâèòü íàëîãîïëàòåëüùèêó áåñïëàòíóþ èíôîðìàöèþ, â òîì ÷èñëå â ïèñüìåííîé ôîðìå, î äåéñòâóþùèõ íàëîãàõ è ñáîðàõ, íàëîãîâîì çàêîíîäàòåëüñòâå, ïîðÿäêå èñ÷èñëåíèÿ è óïëàòû íàëîãîâ è ñáîðîâ, ïðàâàõ è îáÿçàííîñòÿõ íàëîãîïëàòåëüùèêîâ è íàëîãîâûõ îðãàíîâ (ïï. 1 ï. 1 ñò. 21 ÍÊ ÐÔ).
Âûïîëíåíèå íàëîãîâûìè è ôèíàíñîâûìè îðãàíàìè äàííûõ ïðåäïèñàíèé ïîìîãàåò íàëîãîïëàòåëüùèêó îöåíèòü íåÿñíóþ ñèòóàöèþ ïðè èñïîëíåíèè îáÿçàííîñòåé ïî óïëàòå íàëîãîâ (ñáîðîâ). Âìåñòå ñ òåì ïîçèöèÿ ôèíàíñîâîãî âåäîìñòâà ïî ñïîðíûì âîïðîñàì íàëîãîîáëîæåíèÿ íå âñåãäà îòâå÷àåò èíòåðåñàì íàëîãîïëàòåëüùèêîâ.
Äàâàÿ ñîîòâåòñòâóþùèå ðàçúÿñíåíèÿ, äîëæíîñòíûå ëèöà óïîëíîìî÷åííûõ îðãàíîâ, êàê ïðàâèëî, â ïåðâóþ î÷åðåäü ó÷èòûâàþò èíòåðåñû áþäæåòà. Îäíàêî èç ï. 7 ñò. 3 ÍÊ ÐÔ ñëåäóåò, ÷òî èíòåðåñû íàëîãîïëàòåëüùèêîâ â ñôåðå íàëîãîîáëîæåíèÿ ÿâëÿþòñÿ ïðèîðèòåòíûìè.
Ðàçúÿñíåíèÿ íàëîãîâîãî çàêîíîäàòåëüñòâà, êîòîðûå ñäåëàíû ôèíàíñîâûìè îðãàíàìè, íå âñåãäà ñîîòâåòñòâóþò çàêîíó è ñëîæèâøåéñÿ ñóäåáíî-àðáèòðàæíîé ïðàêòèêå. Äàííûé âûâîä âûòåêàåò èç ñëåäóþùåãî. Ñîãëàñíî ïï. 3 ï. 1 ñò. 111 ÍÊ ÐÔ âûïîëíåíèå íàëîãîïëàòåëüùèêîì ïèñüìåííûõ ðàçúÿñíåíèé î ïîðÿäêå èñ÷èñëåíèÿ, óïëàòû íàëîãà (ñáîðà) èëè ïî èíûì âîïðîñàì ïðèìåíåíèÿ çàêîíîäàòåëüñòâà î íàëîãàõ è ñáîðàõ, äàííûõ åìó ëèáî íåîïðåäåëåííîìó êðóãó ëèö ôèíàíñîâûì, íàëîãîâûì èëè äðóãèì óïîëíîìî÷åííûì îðãàíîì ãîñóäàðñòâåííîé âëàñòè (óïîëíîìî÷åííûì äîëæíîñòíûì ëèöîì ýòîãî îðãàíà) â ïðåäåëàõ åãî êîìïåòåíöèè, ÿâëÿåòñÿ îäíèì èç îáñòîÿòåëüñòâ, èñêëþ÷àþùèõ âèíó íàëîãîïëàòåëüùèêà â ñîâåðøåíèè íàëîãîâîãî ïðàâîíàðóøåíèÿ. Óêàçàííûå îáñòîÿòåëüñòâà óñòàíàâëèâàþòñÿ ïðè íàëè÷èè ñîîòâåòñòâóþùåãî äîêóìåíòà ýòîãî îðãàíà, ïî ñìûñëó è ñîäåðæàíèþ îòíîñÿùåãîñÿ ê íàëîãîâûì ïåðèîäàì, â êîòîðûõ ñîâåðøåíî íàëîãîâîå ïðàâîíàðóøåíèå, íåçàâèñèìî îò äàòû èçäàíèÿ òàêîãî äîêóìåíòà.
Òàêèì îáðàçîì, çàêîíîäàòåëü, óñòàíàâëèâàÿ ïðàâèëî â ïï. 3 ï. 1 ñò. 111 ÍÊ ÐÔ, ïðèçíàåò, ÷òî äîëæíîñòíûå ëèöà óïîëíîìî÷åííûõ îðãàíîâ ìîãóò äîïóñòèòü îøèáêó, ðàçúÿñíÿÿ çàêîíîäàòåëüñòâî î íàëîãàõ è ñáîðàõ.
Êðîìå òîãî, òàêèå ðàçúÿñíåíèÿ íàëîãîâîãî çàêîíîäàòåëüñòâà íå ÿâëÿþòñÿ îáÿçàòåëüíûìè äëÿ íàëîãîïëàòåëüùèêà <4>. Îíè ëèøü âûðàæàþò ïîçèöèþ ãîñóäàðñòâåííûõ îðãàíîâ ïî êîíêðåòíîìó âîïðîñó â ñôåðå íàëîãîâ è ñáîðîâ. Íàëîãîïëàòåëüùèê ñàìîñòîÿòåëüíî ðåøàåò, âîñïîëüçîâàòüñÿ äàííûìè ðàçúÿñíåíèÿìè èëè íåò <5>. Ïðè ýòîì ðàçúÿñíåíèÿ, êîòîðûå èìåþò íîðìàòèâíûé õàðàêòåð, ìîãóò áûòü îáæàëîâàíû íàëîãîïëàòåëüùèêîì â ÂÀÑ ÐÔ, êîòîðûé óïîëíîìî÷åí ðàññìàòðèâàòü òàêèå äåëà â êà÷åñòâå ñóäà ïåðâîé èíñòàíöèè (ï. 1 ÷. 2 ñò. 34 ÀÏÊ ÐÔ).
<4> Ïîñòàíîâëåíèå Ïðåçèäèóìà ÂÀÑ ÐÔ îò 19.09.2006 N 13322/04.
<5> Ïèñüìî Ìèíôèíà Ðîññèè îò 07.08.2007 N 03-02-07/2-138.
Ïóíêò 7 ñò. 3 ÍÊ ÐÔ ñîäåðæèò ïðàâèëî, êîòîðîå, ïî ìíåíèþ çàêîíîäàòåëÿ, äîëæíî ñïîñîáñòâîâàòü ïðåîäîëåíèþ íåóñòðàíèìûõ ñîìíåíèé, íåÿñíîñòåé è íåòî÷íîñòåé â íàëîãîâîì çàêîíîäàòåëüñòâå. Òî åñòü Êîäåêñ äîïóñêàåò ñèòóàöèþ, êîãäà çàêîíîäàòåëüñòâî î íàëîãàõ è ñáîðàõ ìîæåò áûòü ïðîòèâîðå÷èâûì, íåÿñíûì èëè ñîìíèòåëüíûì äëÿ ó÷àñòíèêîâ íàëîãîâûõ îòíîøåíèé.  ýòîé ñâÿçè ìîæíî ñäåëàòü âûâîä, ÷òî çàêîíîäàòåëü óêàçûâàåò íà íåäîñòàòî÷íî âûñîêîå êà÷åñòâî íàëîãîâûõ çàêîíîâ, îäíîâðåìåííî óñòàíàâëèâàÿ â ï. 7 ñò. 3 ÍÊ ÐÔ ïðèíöèï ðàçðåøåíèÿ ïðîòèâîðå÷èâûõ ñèòóàöèé, óñòðàíåíèÿ ñîìíåíèé â ïðàâèëüíîñòè ïðèìåíåíèÿ êîíêðåòíîé ïðàâîâîé íîðìû ê âîçíèêøèì îòíîøåíèÿì è ïðåîäîëåíèÿ íåÿñíîñòåé â íàëîãîâîì çàêîíîäàòåëüñòâå. Òåì ñàìûì çàêîíîäàòåëü ïîäòâåðæäàåò ïðåçóìïöèþ äîáðîñîâåñòíîñòè íàëîãîïëàòåëüùèêà.
Îäíèì èç ñïîñîáîâ óñòðàíåíèÿ íåÿñíîñòåé, ïðîòèâîðå÷èé, ñîìíåíèé â çàêîíîäàòåëüñòâå î íàëîãàõ è ñáîðàõ ÿâëÿåòñÿ åãî òîëêîâàíèå, â õîäå êîòîðîãî ðàçúÿñíÿåòñÿ ñìûñë ïðàâîâûõ ïðåäïèñàíèé, ðàñêðûâàåòñÿ ñóòü çàêîíîäàòåëüíûõ àêòîâ è ïðàâèëà èõ ïðèìåíåíèÿ. Òîëêîâàíèå íîðì ïðàâà – äåÿòåëüíîñòü ãîñóäàðñòâåííûõ îðãàíîâ, ðàçëè÷íûõ îðãàíèçàöèé è îòäåëüíûõ ãðàæäàí, íàïðàâëåííàÿ íà óÿñíåíèå è ðàçúÿñíåíèå ñìûñëà îáùåîáÿçàòåëüíîé âîëè çàêîíîäàòåëÿ, âûðàæåííîé â íîðìàõ ïðàâà, èìååò ñâîåé öåëüþ ïðàâèëüíîå ïðèìåíåíèå ñîäåðæàùèõñÿ â íèõ ïðåäïèñàíèé ê êîíêðåòíûì ñëó÷àÿì æèçíè <6>.
<6> Þðèäè÷åñêèé ýíöèêëîïåäè÷åñêèé ñëîâàðü. Ì.: ÈÍÔÐÀ-Ì, 2004. Ñ. 396.
Íåîáõîäèìî ó÷èòûâàòü, ÷òî òîëêîâàíèå ïðàâîâîé íîðìû ôèíàíñîâûì (íàëîãîâûì) îðãàíîì íå èìååò þðèäè÷åñêîé ñèëû è íå ÿâëÿåòñÿ îáÿçàòåëüíûì äëÿ íàëîãîïëàòåëüùèêà. Íàëîãîïëàòåëüùèê ìîæåò ïî-ñâîåìó ïîíèìàòü åå ñìûñë. Êàê óêàçàíî â Ïîñòàíîâëåíèè Ïëåíóìà ÂÀÑ ÐÔ îò 28.02.2001 N 5, “ïðè ðàññìîòðåíèè íàëîãîâûõ ñïîðîâ, îñíîâàííûõ íà ðàçëè÷íîì òîëêîâàíèè íàëîãîâûìè îðãàíàìè è íàëîãîïëàòåëüùèêàìè íîðì çàêîíîäàòåëüñòâà î íàëîãàõ è ñáîðàõ, ñóäàì íåîáõîäèìî îöåíèâàòü îïðåäåëåííîñòü ñîîòâåòñòâóþùåé íîðìû”.
Âîçìîæíîñòü ðàçëè÷íîãî òîëêîâàíèÿ ïðàâîâîé íîðìû íàëîãîâûìè îðãàíàìè è íàëîãîïëàòåëüùèêàìè îçíà÷àåò, ÷òî èìåþò ìåñòî íåÿñíîñòè, ñîìíåíèÿ â ïðàâîâîì ðåãóëèðîâàíèè, ÷òî ÿâëÿåòñÿ îñíîâàíèåì äëÿ ïðèìåíåíèÿ ñóäîì ï. 7 ñò. 3 ÍÊ ÐÔ. Ñóäû êàññàöèîííîé èíñòàíöèè òàêæå ïðèõîäèëè ê âûâîäó, ÷òî âîçìîæíîñòü ðàçëè÷íîãî òîëêîâàíèÿ íàëîãîâîé íîðìû äàåò îñíîâàíèÿ äëÿ ïðèìåíåíèÿ ïîëîæåíèÿ ï. 7 ñò. 3 Êîäåêñà <7>.  ñëó÷àå âîçíèêíîâåíèÿ íàëîãîâîãî ñïîðà ñóä äàåò ñâîþ ïðàâîâóþ îöåíêó ñïîðíîé ñèòóàöèè. Ñóä íå îáÿçàí ñëåäîâàòü ðàçúÿñíåíèÿì óïîëíîìî÷åííûõ ãîñóäàðñòâåííûõ îðãàíîâ ïî âîïðîñàì ïðèìåíåíèÿ àêòîâ çàêîíîäàòåëüñòâà î íàëîãàõ è ñáîðàõ.
<7> Ïîñòàíîâëåíèå ÔÀÑ Ìîñêîâñêîãî îêðóãà îò 22.05.2006 N ÊÀ-À40/4077-06.
Òîëêîâàíèå íàëîãîâîãî çàêîíîäàòåëüñòâà â ñèòóàöèÿõ, óêàçàííûõ â ï. 7 ñò. 3 ÍÊ ÐÔ, îñóùåñòâëÿåòñÿ èñêëþ÷èòåëüíî â ïîëüçó íàëîãîïëàòåëüùèêà (ïëàòåëüùèêà ñáîðîâ). Òàê, â Ïîñòàíîâëåíèè ÔÀÑ Äàëüíåâîñòî÷íîãî îêðóãà îò 04.04.2007 N Ô03-À59/06-2/5488 ïðÿìî óêàçûâàåòñÿ, ÷òî “ñ ìîìåíòà ââåäåíèÿ ÍÊ ÐÔ ïðîòèâîðå÷èÿ è íåÿñíîñòè íàëîãîâîãî çàêîíîäàòåëüñòâà íå ìîãóò óñòðàíÿòüñÿ íàëîãîâûìè, ñóäåáíûìè è äðóãèìè îðãàíàìè â ïîëüçó ãîñóäàðñòâåííîé êàçíû, ïîêà çàêîíîäàòåëüñòâîì íå áóäóò âíåñåíû ñîîòâåòñòâóþùèå èçìåíåíèÿ èëè äîïîëíåíèÿ”.
Ñóäåáíîå òîëêîâàíèå íåÿñíûõ è ïðîòèâîðå÷èâûõ íàëîãîâûõ íîðì, êàê ïðàâèëî, ÿâëÿåòñÿ äëÿ íàëîãîïëàòåëüùèêà áîëåå ïîçèòèâíûì, ÷åì ðàçúÿñíåíèÿ ôèíàíñîâûõ îðãàíîâ. Ñîãëàñíî ñò. 13 Ôåäåðàëüíîãî êîíñòèòóöèîííîãî çàêîíà îò 28.04.1995 N 1-ÔÊÇ “Îá àðáèòðàæíûõ ñóäàõ â Ðîññèéñêîé Ôåäåðàöèè” Ïëåíóì ÂÀÑ ÐÔ äàåò ðàçúÿñíåíèÿ íèæåñòîÿùèì àðáèòðàæíûì ñóäàì ïî âîïðîñàì ïðèìåíåíèÿ ñóäåáíîé ïðàêòèêè, ïðè ýòîì åãî ïîçèöèÿ îáÿçàòåëüíà äëÿ íèæåñòîÿùèõ àðáèòðàæíûõ ñóäîâ. Ðàçúÿñíåíèÿ ÂÀÑ ÐÔ ìîãóò ñîäåðæàòü òîëêîâàíèå íåÿñíûõ è ïðîòèâîðå÷èâûõ ïîëîæåíèé ÍÊ ÐÔ. Êîíñòèòóöèîííûé Ñóä ÐÔ, ðàññìàòðèâàÿ êîíêðåòíûå æàëîáû, òàêæå âûñêàçûâàåò ñâîþ ïîçèöèþ ïî îòäåëüíûì âîïðîñàì íàëîãîâ è ñáîðîâ.
Îäíàêî èçâåñòíû ñèòóàöèè, êîãäà àðáèòðàæíûå ñóäû (äàæå îäíîãî óðîâíÿ) èìåþò ðàçíûå ìíåíèÿ ïî îäíîìó è òîìó æå ñïîðíîìó âîïðîñó íàëîãîâîãî ïðàâà, ò.å. èìååò ìåñòî ïðîòèâîðå÷èâàÿ ñóäåáíàÿ ïðàêòèêà. Ýòî åùå ðàç ïîäòâåðæäàåò íåäîñòàòî÷íî âûñîêèé óðîâåíü þðèäè÷åñêîé òåõíèêè íàëîãîâîãî çàêîíîäàòåëüñòâà.
Ïðèìåíåíèå ïðàâèëà, óñòàíîâëåííîãî â ï. 7 ñò. 3 ÍÊ ÐÔ, âîçìîæíî, òîëüêî åñëè ïðè ðàññìîòðåíèè íàëîãîâîãî ñïîðà ó ñóäà âîçíèêíóò ñîìíåíèÿ, íåÿñíîñòè èëè ïðîòèâîðå÷èÿ â ïðîöåññå ïðèìåíåíèÿ íàëîãîâîãî çàêîíîäàòåëüñòâà. Åñëè æå ïðè ðàçðåøåíèè ñïîðà ó ñóäà èõ íå âîçíèêàåò, òî ó ñóäà íåò îñíîâàíèé äëÿ ïðèìåíåíèÿ ï. 7 ñò. 3 ÍÊ ÐÔ <8>.
<8> Ïîñòàíîâëåíèå ÔÀÑ Âîëãî-Âÿòñêîãî îêðóãà îò 01.02.2006 ïî äåëó N À28-7940/2005-336/21.
Ïðè ðàçðåøåíèè íàëîãîâîãî ñïîðà ñóä äîëæåí âûÿñíèòü âñå îáñòîÿòåëüñòâà ïî äåëó è óñòàíîâèòü, èìåþòñÿ ëè â ñïîðíîé ñèòóàöèè íåÿñíîñòè íàëîãîâîãî çàêîíîäàòåëüñòâà. Åñëè äàííûé âîïðîñ íå èññëåäîâàëñÿ â ñóäåáíîì çàñåäàíèè, òî ðåøåíèå ñóäà â ýòîé ÷àñòè íå ìîæåò ñ÷èòàòüñÿ çàêîííûì è îáîñíîâàííûì <9>.
<9> Ïîñòàíîâëåíèå ÔÀÑ Óðàëüñêîãî îêðóãà îò 20.10.2005 N Ô09-4700/05-Ñ7.
Ïðàâèëî, óñòàíîâëåííîå â ï. 7 ñò. 3 ÍÊ ÐÔ, äîñòàòî÷íî àêòèâíî èñïîëüçóåòñÿ â öåëÿõ çàùèòû ïðàâ è çàêîííûõ èíòåðåñîâ íàëîãîïëàòåëüùèêîâ ïðè ðàçðåøåíèè íàëîãîâûõ ñïîðîâ. Òàê, íàïðèìåð, ÔÀÑ Äàëüíåâîñòî÷íîãî îêðóãà, ðàññìîòðåâ êîíêðåòíóþ ñèòóàöèþ, ñ÷åë, ÷òî íîðìà ïîäëåæèò ïðèìåíåíèþ, ïîñêîëüêó â ïï. 23 ï. 2 ñò. 149 Êîäåêñà íå êîíêðåòèçèðîâàíî, ÷òî ìîæåò áûòü îòíåñåíî ê ïîíÿòèþ “ðàáîòû è óñëóãè ïî îáñëóæèâàíèþ ìîðñêèõ ñóäîâ è ñóäîâ âíóòðåííåãî ïëàâàíèÿ”. Ïîýòîìó ñóäîì ñäåëàí îáîñíîâàííûé âûâîä, ÷òî âûïîëíåííûå íàëîãîïëàòåëüùèêîì ðàáîòû è îêàçàííûå óñëóãè ïðàâîìåðíî èñêëþ÷åíû èç íàëîãîâîé áàçû ïî ÍÄÑ <10>.
<10> Ïîñòàíîâëåíèå ÔÀÑ Äàëüíåâîñòî÷íîãî îêðóãà îò 17.11.2004 N Ô03-À51/04-2/2934.
 äðóãîì ñëó÷àå â ïîëüçó íàëîãîïëàòåëüùèêà áûë ðåøåí ñïîð î ïîðÿäêå ðàñ÷åòà àâàíñîâûõ ïëàòåæåé çà îò÷åòíûå ïåðèîäû ïî òðàíñïîðòíîìó íàëîãó, òàê êàê çàêîíîì òàêîé ïîðÿäîê ïðåäóñìîòðåí íå áûë. Ïðè îöåíêå îáñòîÿòåëüñòâ äåëà ñóä ïåðâîé èíñòàíöèè ïðàâîìåðíî ïðèìåíèë íîðìû ïðàâà è èñòîëêîâàë ïîëîæåíèÿ çàêîíà â ïîëüçó íàëîãîïëàòåëüùèêà, à òàêæå ïðèçíàë îøèáî÷íûì íà÷èñëåíèå èíñïåêöèåé íåäîèìêè ïî òðàíñïîðòíîìó íàëîãó è ïåíåé <11>.
<11> Ïîñòàíîâëåíèå ÔÀÑ Óðàëüñêîãî îêðóãà îò 17.04.2006 N Ô09-2711/06-Ñ1.
Ïðè îáðàùåíèè ê ï. 7 ñò. 3 ÍÊ ÐÔ ñëåäóåò òàêæå ó÷èòûâàòü ïîçèöèþ ÊÑ ÐÔ, êîòîðàÿ ñîñòîèò â ñëåäóþùåì: “Íåêîòîðàÿ íåòî÷íîñòü þðèäèêî-òåõíè÷åñêîãî õàðàêòåðà, äîïóùåííàÿ çàêîíîäàòåëåì ïðè ôîðìóëèðîâàíèè çàêîíîïîëîæåíèÿ, õîòÿ è çàòðóäíÿåò óÿñíåíèå åãî äåéñòâèòåëüíîãî ñìûñëà, îäíàêî íå äàåò îñíîâàíèé äëÿ âûâîäà î òîì, ÷òî îíî ÿâëÿåòñÿ íåîïðåäåëåííûì, ðàñïëûâ÷àòûì, íå ñîäåðæàùèì ÷åòêèõ ñòàíäàðòîâ è, ñëåäîâàòåëüíî, íå îòâå÷àþùèì ïðèíöèïàì íàëîãîâîãî çàêîíîäàòåëüñòâà â ïðàâîâîì ãîñóäàðñòâå, êàê îíè çàêðåïëåíû â Êîíñòèòóöèè ÐÔ. Ïîäîáíûå íåÿñíîñòè, âûÿâëÿåìûå â ïðîöåññå ïðèìåíåíèÿ íàëîãîâûõ íîðì â êîíêðåòíûõ ïðàâîâûõ ñèòóàöèÿõ, óñòðàíÿþòñÿ ïóòåì òîëêîâàíèÿ ýòèõ íîðì ïðàâîïðèìåíèòåëüíûìè îðãàíàìè, â òîì ÷èñëå àðáèòðàæíûìè ñóäàìè” <12>.
<12> Îïðåäåëåíèå ÊÑ ÐÔ îò 25.01.2007 N 48-Î-Î.
Êàê âèäèì, äëÿ îöåíêè ÿñíîñòè íàëîãîâîé íîðìû íåîáõîäèìî èñõîäèòü èç òîãî, ÿâëÿþòñÿ ëè íåòî÷íîñòè â íàëîãîâîì çàêîíîäàòåëüñòâå íåóñòðàíèìûìè ïîñðåäñòâîì ñèñòåìíîãî òîëêîâàíèÿ íàëîãîâûõ íîðì. Ïîýòîìó íåòî÷íîñòè íàëîãîâûõ íîðì ñëåäóåò îòëè÷àòü îò íåóñòðàíèìûõ ñîìíåíèé, ïðîòèâîðå÷èé è íåÿñíîñòåé â ïðàâîâîì ðåãóëèðîâàíèè íàëîãîâûõ îòíîøåíèé, óêàçàííûõ â ï. 7 ñò. 3 ÍÊ ÐÔ. Íåóñòðàíèìîñòü ïîäîáíûõ íåÿñíîñòåé – îöåíî÷íîå ïîíÿòèå, ò.å. îíî ïðåäïîëàãàåò ðàçëè÷íîå ïîíèìàíèå íàëè÷èÿ èëè îòñóòñòâèÿ èõ â êîíêðåòíûõ ïðàâîâûõ ñèòóàöèÿõ.
Î.Â.Ïàíòþøîâ
Þðèñò
ÎÀÎ “Èíòåðóðàë”
ã. Ìîñêâà