Индивидуальный предприниматель производящий выплаты в пользу физических лиц
Новости и аналитика
Правовые консультации
Малый бизнес
Верно ли, что если ИП (УСН) производит выплаты физическим лицам, то он не является плательщиком страховых взносов в фиксированном размере в части уплаты 1% от суммы дохода, превышающего 300 тыс. руб.?
Верно ли, что если ИП (УСН) производит выплаты физическим лицам, то он не является плательщиком страховых взносов в фиксированном размере в части уплаты 1% от суммы дохода, превышающего 300 тыс. руб.?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Наличие наемных работников не освобождает ИП от обязанности уплачивать страховые взносы в Пенсионный фонд РФ в размере 1,0% от суммы дохода, превышающего 300 000 рублей за расчетный период.
Обоснование вывода:
Порядок уплаты страховых взносов регулируется Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ “О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования” (далее – Закон N 212-ФЗ).
В соответствии с ч. 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ индивидуальные предприниматели (ИП) признаются плательщиками страховых взносов по двум основаниям:
– как лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (пп. “б” п. 1 ч. 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ);
– как лица, занимающиеся частной практикой (п. 2 ч. 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ).
Частью 3 ст. 5 Закона N 212-ФЗ предусмотрено, что в случае, если плательщик страховых взносов относится одновременно к нескольким категориям плательщиков страховых взносов, он должен исчислять и уплачивать страховые взносы по каждому основанию (смотрите Информацию ПФР от 05.01.2015, а также п. 7.5.1 Методических рекомендаций по организации проведения выездных проверок плательщиков страховых взносов, утвержденных распоряжением Правления ПФР от 03.02.2011 N 34р).
С выплат и иных вознаграждений, производимых физическим лицам, страховые взносы уплачиваются ИП по тарифам, установленным ст. 12 Закона N 212-ФЗ, с учетом положений ст.ст. 58, 58.2 Закона N 212-ФЗ. Порядок исчисления, порядок и сроки уплаты страховых взносов плательщиками страховых взносов, производящими выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, регламентированы ст. 15 Закона N 212-ФЗ. И в этом случае объект обложения страховыми взносами и база для их начисления будут определяться с учетом выплат и иных вознаграждений, начисляемых ИП своим сотрудникам в рамках трудовых отношений (ч. 1 ст. 7, ч. 1 ст. 8 Закона N 212-ФЗ).
Размер, порядок исчисления, порядок и сроки уплаты страховых взносов, уплачиваемых плательщиками страховых взносов, не производящими выплат и иных вознаграждений физическим лицам, установлены ст.ст. 14 и 16 Закона N 212-ФЗ.
В соответствии с ч. 1 ст. 14 Закона N 212-ФЗ индивидуальные предприниматели, не производящие выплаты физическим лицам, уплачивают соответствующие страховые взносы в ПФР и ФФОМС в фиксированных размерах, определяемых в соответствии с ч.ч. 1.1 и 1.2 ст. 14 Закона N 212-ФЗ.
Из буквального толкования ч. 1.1 ст. 14 Закона N 212-ФЗ следует, что, во-первых, сумма страхового взноса в ПФР, рассчитанная как 1% от суммы дохода плательщика страховых взносов, превышающего 300 000 рублей за расчетный период, также составляет фиксированный размер страхового взноса по обязательному пенсионному страхованию (смотрите также письмо Минфина России от 20.05.2015 N 03-11-11/28956). И, во-вторых, непосредственно порядок расчета страховых взносов в фиксированных размерах не зависит от применяемой плательщиком системы налогообложения; режим налогообложения обусловит тот или иной учет дохода при расчете вышеуказанного превышения (ч. 8 ст. 14 Закона N 212-ФЗ). Так, в случае применения УСН для этих целей используется доход, определяемый в соответствии со ст. 346.15 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 21.05.2015 N 03-11-11/29390, от 10.04.2015 N 03-11-11/20689).
Наличие же наемных работников не освобождает ИП от обязанности уплачивать страховые взносы в ПФР в размере 1,0% от суммы дохода, превышающего 300 000 рублей за расчетный период. Предприниматели, имеющие наемных работников, помимо фиксированных платежей, уплачиваемых ими “за себя”, платят страховые взносы за своих сотрудников в общем порядке.
Так, в письме Минтруда России от 10.10.2014 N 17-4/ООГ-867 разъяснено, что исходя из положений Закона N 212-ФЗ индивидуальные предприниматели, являющиеся работодателями, уплачивают страховые взносы с сумм выплат и иных вознаграждений, производимых в пользу своих работников (ст. 7 Закона N 212-ФЗ), а также обязаны уплачивать страховые взносы за себя в Пенсионный фонд Российской Федерации и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования в порядке, установленном ст. 14 Закона N 212-ФЗ. Если плательщик страховых взносов относится одновременно к двум категориям самозанятого населения – индивидуального предпринимателя, который уплачивает страховые взносы за себя, и работодателя, который уплачивает взносы за своих работников, то он исчисляет и уплачивает страховые взносы по каждому основанию. На это же обращено внимание самозанятых страхователей на официальном сайте ПФР (https://www.pfrf.ru/strahovatelyam/samozaniatoe/porjadok_upl_ip/).
Поясняя применение ст. 346.21 НК РФ, позволяющей уменьшить сумму исчисленного налога при применении УСН на сумму страховых взносов, Минфин России в письме от 07.05.2015 N 03-11-11/26503 указал, что согласно ч. 3 ст. 5 Закона N 212-ФЗ, если плательщик страховых взносов относится одновременно к нескольким категориям плательщиков страховых взносов, указанным в части 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ, он исчисляет и уплачивает страховые взносы по каждому основанию. Таким образом, индивидуальный предприниматель, производящий выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, осуществляет уплату страховых взносов с указанных выплат, а также уплачивает страховые взносы за себя в фиксированном размере.
В то же время имеются отдельные письма Минфина России, например, письмо от 17.07.2015 N 03-11-11/41342, в которых финансовое ведомство высказалось о том, что индивидуальный предприниматель, производящий выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, осуществляет уплату страховых взносов с указанных выплат, а также уплачивает страховые взносы за себя в фиксированном размере, но расчет суммы страховых взносов в фиксированном размере (фиксированных платежей) в части уплаты 1,0% от суммы дохода плательщика страховых взносов, превышающего 300 000 рублей за расчетный период, осуществляют только индивидуальные предприниматели, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, и он не распространяется на деятельность индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (смотрите также письма Минфина России от 31.10.2014 N 03-11-11/55208, от 17.02.2015 N 03-11-11/7071).
Мы считаем, что такие выводы не основаны на нормах Федерального закона N 212-ФЗ, и при этом даны в этой части за рамками компетенции Минфина России. Ведь в силу ч.ч. 1 и 2 ст. 3, п. 2 ч. 1 ст. 28 Закона N 212-ФЗ, п. 1 Положения о Министерстве труда и социальной защиты Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства РФ от 19.06.2012 N 610, Минфин России не отнесен к органам контроля за уплатой страховых взносов и не является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере социального страхования, которому предоставлено право давать письменные ответы на вопросы, касающиеся применения законодательства РФ о страховых взносах (о том, что по вопросам начисления страховых взносов следует обращаться в Минтруд России, сказано, в частности, в письмах Минфина России от 20.05.2015 N 03-04-06/29022, от 08.05.2015 N 03-11-11/26834, от 05.03.2015 N 03-04-06/11830).
С учетом этого полагаем, что в соответствии с законодательством ИП признается плательщиком страховых взносов по двум основаниям: как лицо, производящее выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, и как лицо, занимающееся частной практикой. Во втором случае при определении величины страховых взносов в фиксированном размере производится сравнение полученного дохода с установленной величиной – 300 000 рублей. В случае превышения полученного дохода указанного значения страховые взносы в ПФР в фиксированном размере рассчитываются с учетом МРОТ плюс 1,0% от суммы превышения. Наличие или отсутствие работников на обязанность уплаты взносов в фиксированном размере не влияет.
К сведению:
В некоторых случаях такие плательщики (индивидуальные предприниматели и т.п.) освобождаются от уплаты страховых взносов в фиксированном размере (ч. 6 ст. 14 Закона N 212-ФЗ). Так, плательщики страховых взносов, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, не исчисляют и не уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и обязательное медицинское страхование в фиксированных размерах за периоды, указанные в п.п. 1 (в части военной службы по призыву), 3, 6-8 ч. 1 ст. 12 Федерального закона от 28.12.2013 N 400-ФЗ “О страховых пенсиях”:
1) период прохождения военной службы по призыву;
2) период ухода одного из родителей за каждым ребенком до достижения им возраста полутора лет, но не более шести лет в общей сложности;
3) период ухода, осуществляемого трудоспособным лицом за инвалидом I группы, ребенком-инвалидом или за лицом, достигшим возраста 80 лет;
4) период проживания супругов военнослужащих, проходящих военную службу по контракту, вместе с супругами в местностях, где они не могли трудиться в связи с отсутствием возможности трудоустройства, но не более пяти лет в общей сложности;
5) период проживания за границей супругов работников, направленных в дипломатические представительства, консульские учреждения РФ (и т.п.) за границей и международные организации, перечень которых утверждается Правительством РФ.
Взносы за эти периоды не уплачиваются, если в это время не осуществлялась соответствующая деятельность, при условии представления подтверждающих отсутствие деятельности документов.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Гусихин Дмитрий
Ответ прошел контроль качества
5 октября 2015 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
Разъяснения Минтруда по конкретным вопросам приведены в таблице.
| Вид выплат в пользу физического лица | Примечание | Реквизиты письма Минтруда |
| Выплаты, облагаемые страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды в общеустановленном порядке | ||
| Компенсация работникам, работа которых осуществляется в пути, имеет разъездной характер, выполняющим работы вахтовым методом, расходов на питание, производимая в фиксированном размере | Оплата организацией стоимости питания работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, и работников, выполняющих работы вахтовым методом, не предусмотрена положениями ст. 168.1 и 302 ТК РФ | От 11.03.2014 №17‑3/В-100 |
| В соответствии с коллективным договором возмещение организацией работникам стоимости проезда от их места жительства до места работы и обратно на общественном транспорте | Выплаты в виде возмещения оплаты стоимости проезда работников организации от места жительства до места работы и обратно не поименованы в перечне, установленном ст. 9 Федерального закона №212‑ФЗ | От 13.05.2014 №17‑4/ООГ-367 |
| Выплаты, производимые в пользу генерального директора организации, являющегося ее единственным учредителем | Руководители организаций, являющиеся единственными участниками (учредителями), членами организаций, собственниками их имущества, относятся к застрахованным лицам по обязательным видам страхования (п. 1 ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 №167‑ФЗ, пп. 1 п. 1 ст. 2 Федерального закона от 29.12.2006 №255‑ФЗи п. 1 ст. 10 Федерального закона от 29.11.2010 №326‑ФЗ) | От 05.05.2014 №17‑3/ООГ-330 |
| Компенсация за использование работником в служебных целях транспортного средства, которым он управляет по доверенности | Сумма компенсации, выплачиваемая сотруднику организации за использование личного имущества (транспорта), не подлежит обложению страховыми взносами, если использование данного имущества связано с исполнением трудовых обязанностей (разъездным характером исполнения трудовых обязанностей, служебными целями), в размере, определяемом соглашением между организацией и таким сотрудником. Передача имущества по доверенности не влечет перехода права собственности к лицу, получающему доверенность, и данное имущество не может считаться личным имуществом указанного лица. Возмещение работодателем расходов работника, связанных с использованием не принадлежащего ему на праве собственности имущества, ТК РФ не предусмотрено (ст. 188 ТК РФ, ст. 185 ГК РФ) | От 26.02.2014 №17‑3/В-92, от 26.02.2014 №17‑3/В-82 |
| Оплата парковки автомобиля, принадлежащего работнику организации, по счету, предъявленному сторонней организацией. При этом автомобиль в деятельности организации не используется | В исчерпывающем перечне сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, установленном ст. 9 Федерального закона №212‑ФЗ, оплата стоимости парковки личного транспорта работника не поименована | От 17.04.2014 №17‑4/В-158 |
| Суммы среднего заработка, выплачиваемого организацией в пользу работников-доноров за дни сдачи крови и дни последующего отдыха | Выплаты, производимые работодателем в соответствии с законодательством РФ, в том числе выплата среднего заработка работникам-донорам за дни сдачи крови и предоставляемые в связи с этим дни отдыха (ст. 186 ТК РФ), относятся к выплатам, являющимся объектом обложения страховыми взносами | От 17.02.2014 №17‑4/В-54 |
| Выплаты, которые не облагаются страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды | ||
| Компенсационные выплаты, связанные с расходами на проезд к месту выполнения работ и оплату жилья в месте выполнения работ физическими лицами, с которыми организация заключила договоры подряда | В соответствии с абз. «ж» пп. 2 п. 1 ст. 9 Федерального закона №212‑ФЗне подлежат обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов все виды установленных компенсационных выплат, связанных с расходами физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера. Компенсация издержек лица, выполнявшего работы по договору подряда, направлена | От 26.02.2014 №17‑3/В-80 |
| на погашение расходов (документально подтвержденных), произведенных подрядчиком и необходимых для непосредственного выполнения работ, предусмотренных договором | ||
| Суммы материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование работником беспроцентным займом, полученным от работодателя | Согласно п. 3 ст. 7 Федерального закона №212‑ФЗне относятся к объекту обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения, производимые, в частности, в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права). В соответствии с п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества | От 17.02.2014 №17‑4/В-54 |
| Частичная оплата стоимости путевок в оздоровительные и санаторно-курортные лагеря для детей работников организации | Данная оплата производится за физическое лицо, не являющееся работником организации | От 18.02.2014 №17‑3/ООГ-82 |
| Вознаграждение членам совета директоров акционерного общества | Вознаграждение членам совета директоров выплачивается на основании общего собрания акционеров общества, а не в соответствии с трудовыми соглашениями или гражданско-правовыми договорами, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг | От 26.03.2014 №17‑4/ООГ-200 |
В соответствии с налоговой нормой ИП, не производящий выплат и иных вознаграждений физическим лицам, вправе уменьшить сумму “вмененного” налога на уплаченные страховые взносы в ПФР и ФОМС в фиксированном размере. Однако, само понятие “индивидуальный предприниматель, не производящий выплат и иных вознаграждений физическим лицам” нуждается в уточнении, так как возможны различные варианты его толкования. Финансовое ведомство в Письме от 23.09.2013 N 03-11-09/39228 предложило свой вариант интерпретации этого понятия. Подробности – в данной статье.
Примечание. Письмом ФНС России от 17.10.2013 N ЕД-4-3/18595 данное Письмо доведено до сведения территориальных налоговых органов и налогоплательщиков. Кроме того, этот документ размещен на официальном сайте ФНС в разделе “Разъяснения, обязательные для применения налоговыми органами”.
Прежде чем анализировать разъяснения, сделанные уполномоченным органом, следует пояснить, что явилось поводом для такого высказывания. Полагаем, здесь никакой интриги нет. Не последнюю роль в этом сыграли положения законодательства о страховых взносах.
В соответствии с ч. 1 ст. 8 Закона о страховых взносах (Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ “О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования”) база для начисления страховых взносов для предпринимателей, производящих выплаты в пользу физических лиц, определяется как сумма таких выплат и иных вознаграждений, предусмотренных ч. 1 ст. 7 названного Закона и начисленных за расчетный период, за исключением сумм, указанных в ст. 9 этого же Закона.
На основании ч. 3 ст. 9 Закона о страховых взносах в базу для начисления взносов, подлежащих уплате в ФСС, не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера (Постановление ФАС ЦО от 30.04.2013 N А35-9562/2012). Соответственно, в ПФР и ФОМС взносы с таких вознаграждений начисляются.
Согласно норме, установленной п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ, предприниматели, уплачивающие вмененный налог, вправе уменьшить его на уплаченные страховые взносы в ПФР и ФОМС в фиксированном размере, если не производят выплат и иных вознаграждений физическим лицам. При этом 50%-ное ограничение в данном случае не применяется.
Оговорка в налоговой норме о выплатах и иных вознаграждениях без указания основания, по которым они производятся, и стала поводом для разъяснений, приведенных в Письме Минфина России N 03-11-09/39228.
Версия Минфина о понятии “ИП, не производящий выплат и иных вознаграждений…”
В Письме N 03-11-09/39228 финансисты под индивидуальным предпринимателем, не производящим выплат и иных вознаграждений физическим лицам, настоятельно рекомендуют (и налоговым органам, и налогоплательщикам) понимать, что им является предприниматель, который:
- не имеет наемных работников;
- не выплачивает вознаграждений физическим лицам по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг.
При этом не имеет значения факт его регистрации в органах ПФР в качестве страхователя, производящего выплаты физическим лицам.
Логика чиновников понятна: отсутствие наемных работников заведомо свидетельствует об отсутствии каких-либо выплат в их пользу. Ну а пассаж о гражданско-правовых договорах, очевидно, следует рассматривать как некий единый знаменатель для налоговых норм и норм законодательства о страховых взносах.
Здесь уместно отметить, что Письмо Минфина России N 03-11-09/39228, по сути, подводит черту под чередой разъяснений, посвященных практическому применению с 01.01.2013 правила, установленного п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ. По всей вероятности, чиновники решили больше не разбираться в хитросплетениях отдельных ситуаций, которые возникают у предпринимателей, а сразу расставить все точки над “i”.
Ранее в Письме от 06.06.2013 N 03-11-11/21020 финансисты проанализировали ситуацию, когда единственный сотрудник предпринимателя находился в отпуске по беременности и родам или по уходу за ребенком в возрасте до полутора лет, то есть фактически не осуществлял трудовую деятельность.
Как известно, назначение и выплата пособий по беременности и родам, ежемесячного пособия по уходу за ребенком осуществляются страхователем по месту работы застрахованного лица. Страхователем в данном случае является работодатель, а застрахованным лицом – работник (ч. 1 ст. 2, ч. 1 ст. 2.1 Закона о социальном страховании (Федеральный закон от 29.12.2006 N 255-ФЗ “Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством”)).
Итак, в рассматриваемой ситуации имеются и работодатель-предприниматель, и работник – физическое лицо, и выплата – социальное пособие. Вывод: п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ здесь не применяется. Тот факт, что такое пособие выплачивается за счет средств ФСС (ст. ст. 1.3, 11.1 Закона о социальном страховании), авторов Письма ничуть не смутил. Для них, очевидно, приоритетным стал сам факт выплаты, тогда как ее основание и источник, по их мнению, роли не играли.
Схожее мнение Минфин России высказал и по ситуации, когда единственная работница предпринимателя находилась в отпуске по уходу за ребенком до трех лет (Письмо от 25.04.2013 N 03-11-11/14473). Напомним, в анализируемой ситуации в соответствии с п. 1 Указа Президента РФ от 30.05.1994 N 1110 работнице должны были осуществляться ежемесячные компенсационные выплаты в размере 50 руб. Постановлением Правительства РФ от 03.11.1994 N 1206 утвержден Порядок назначения и выплаты ежемесячных компенсационных выплат отдельным категориям граждан. Согласно п. 20 этого Порядка такие выплаты производятся за счет средств, направляемых работодателем на оплату труда.
В данном случае также есть и работодатель, и работник, и выплата. Правда, на этот раз выплата хоть и поименована как компенсационная, тем не менее она осуществляется за счет средств, направляемых на оплату труда работодателем. Поэтому выводы финансового ведомства, сделанные в Письме N 03-11-11/14473, пожалуй, более корректны. Хотя и тут остаются сомнения, так как эта компенсационная выплата не является вознаграждением за исполнение трудовой функции.
Согласитесь, здесь есть над чем поразмыслить, поскольку отсутствие выплаты в пользу работника и отсутствие самого работника – это не одно и то же. Однако Минфин к решению обозначенной проблемы, как видим, подошел довольно жестко.
Со своей стороны полагаем, что положения п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ нельзя рассматривать отдельно от другой налоговой нормы – пп. 1 п. 2 ст. 346.32 НК РФ. В ней буквально сказано следующее: сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом периоде в соответствии с законодательством РФ при выплате налогоплательщиком вознаграждений работникам.
Ключевая фраза здесь – при выплате налогоплательщиком вознаграждений работникам. Полагаем, с ее учетом и должно трактоваться положение о том, что “выплаты не производятся”, то есть “не производится выплат вознаграждений работникам”. Это, в свою очередь, указывает на то, что не производятся выплаты за исполнение трудовых обязанностей, а не различного рода компенсационные выплаты и выплаты пособий.
Итак, рассмотренная ситуация остается неоднозначной, несмотря на точку зрения контролирующих органов. В целях избежания споров с налоговиками, очевидно, следует руководствоваться официальной позицией. Противоположный подход придется отстаивать в судебном порядке. И хотя исход подобных споров заранее предугадать довольно сложно, попробовать все же стоит, поскольку выводы, сделанные в Письме Минфина России N 03-11-11/14473, в дальнейшем могут заметно усложнить положение предпринимателей, применяющих спецрежим в виде ЕНВД. Примеры тому, увы, уже имеются.
Как версия Минфина воплощается в жизнь
Речь в данном разделе пойдет о Письме Минфина России от 15.10.2013 N 03-11-11/42963, в котором сделаны выводы, весьма негативные для налогоплательщиков.
Ситуация, рассмотренная чиновниками, довольно распространена на практике. Индивидуальный предприниматель осуществляет один и тот же вид деятельности, облагаемый в рамках спецрежима в виде ЕНВД, на территориях разных муниципальных образований. При этом в одной торговой точке (в одном муниципальном образовании) он работает сам, а в другой точке (в другом муниципальном образовании) – использует труд наемного работника. Страховые взносы, уплаченные за работника, превышают 50%-ный лимит вычета, то есть остается сумма взносов, не засчитываемых в счет уменьшения “вмененного” налога. Налогоплательщик спрашивает: можно ли этот остаток учесть при расчете налога по первой точке, поскольку торговые точки находятся в разных муниципальных образованиях и, соответственно, налоговые декларации сдаются в разные налоговые инспекции?
Сразу оговоримся, что описанная ситуация напрямую Налоговым кодексом не урегулирована.
Минфин России в Письме N 03-11-11/42963 ответил так. В случае осуществления одного вида предпринимательской деятельности на территории нескольких муниципальных образований уменьшение суммы “вмененного” налога на страховые взносы и иные выплаты, предусмотренные пп. 1 п. 2 ст. 346.32 НК РФ, производится исходя из суммы выплат работникам, которые трудятся только в соответствующем муниципальном образовании.
Другими словами, в описанной ситуации предприниматель уплачивает не одну сумму налога по своей деятельности, а как бы разбивает ее на несколько частей, уплачиваемых в каждом муниципальном образовании, где он зарегистрирован в налоговой инспекции в качестве плательщика “вмененного” налога. Поэтому и вычет относится к каждой такой сумме, а не к сумме всего налога, уплачиваемого предпринимателем по “вмененному” виду деятельности.
Однако финансисты уточнили еще один момент: если предприниматель на территории одного муниципального образования осуществляет деятельность, в отношении которой применяет спецрежим в виде ЕНВД, и производит выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, то вне зависимости от того, что на территории другого муниципального образования, подведомственного другому налоговому органу, данный предприниматель, применяя спецрежим в виде ЕНВД, осуществляет тот же вид деятельности, но без привлечения наемных работников, он не вправе уменьшить сумму “вмененного” налога на уплаченные за себя страховые взносы в фиксированном размере, определяя налоговые обязательства по этому налогу по виду деятельности, который он осуществляет без привлечения наемных работников.
Как видим, данная позиция Минфина обусловлена его толкованием понятия “предприниматель, не производящий выплат и иных вознаграждений физическим лицам”. Причем изложенный подход финансисты распространяют и на ситуацию, когда предприниматель применяет спецрежим в виде ЕНВД в отношении двух разных видов предпринимательской деятельности и использует труд наемных работников только при осуществлении одного из них. Как сказано в Письме Минфина России от 13.09.2013 N 03-11-09/37786, уменьшать сумму “вмененного” налога на сумму страховых взносов, уплаченных за себя в фиксированном размере, без применения ограничения в 50% в части суммы налога, исчисленной в отношении предпринимательской деятельности, которая осуществляется без привлечения наемных работников, предприниматель также не вправе.
Примечание. Письмом ФНС России от 17.10.2013 N ЕД-4-3/18590 данное Письмо доведено до сведения территориальных налоговых органов и налогоплательщиков. Кроме того, оно размещено на официальном сайте ФНС в разделе “Разъяснения, обязательные для применения налоговыми органами”.
Между тем, если руководствоваться вышеизложенной точкой зрения финансового ведомства, выходит, что предприниматель, осуществляющий в одном из муниципальных образований предпринимательскую деятельность без привлечения наемной рабочей силы (самостоятельно), оказывается в худшем положении. Ведь в этом случае он не может воспользоваться вычетом, то есть сумма “вмененного” налога, подлежащего уплате в бюджет, у него будет больше, чем у имеющего работников и использующего вычет в виде сумм страховых взносов. И это при всех прочих равных условиях. Так и хочется спросить авторов Письма: а как же принцип равенства налогообложения, закрепленный в п. 1 ст. 3 НК РФ?
Декабрь 2013 г.