Что такое судебные акты принятые в пользу налоговых органов

С каждым годом налоговые органы, в рамках исполнения возложенных на них задач по обеспечению полного и своевременного поступления в бюджет налогов, усиливают контроль за исполнением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах.

В результате более качественного проведения мероприятий налогового контроля и анализа судебной арбитражной практики ежегодно растут суммы доначислений, которые налогоплательщики должны перечислять в бюджет.

Налоговая статистика

По данным ФНС, за 10 месяцев 2012 года проведено 27 642 712 камеральных налоговых проверок (доначислено 48 123 931 тыс. руб., включая пени и штрафы) и 44 771 выездные налоговые проверки (доначислено 256 917 501 тыс. руб., включая пени и штрафы). Из этого следует, Из приведенных сведений следует, что нарушения находятся в 5% камеральных и 78 % выездных проверок. При этом средний уровень доначислений на одну камеральную проверку составляет 1 740 тыс. руб. и 5 738 тыс. руб. на выездную.

Значительные объемы доначислений, а также тот факт, что проверяющие и налогоплательщики нередко по-разному трактуют положения налогового законодательства, регламентирующие порядок, своевременность и полноту уплаты налогов в бюджет, становятся основной причиной судебных разбирательств. Помимо основной категории споров, связанных с недобросовестными налогоплательщиками, судебная практика разрешает правовые коллизии и в других сферах ведения бизнеса. В последнее время особую актуальность приобретают вопросы налогообложения в рамках взаимодействия с организациями, не являющимися резидентами России.

Она ограничивает величину процентов по договорам займа, которые российская компания вправе включить в состав расходов по налогу на прибыль, в случае получения займа от нерезидента, владеющего более 20% ее уставного (складочного) капитала и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной ее обязательств (на последнее число отчетного периода).

Стандартная схема оптимизации налогообложения в данном случае заключалась в регистрации нерезидента в государстве, соглашение об избежание двойного налогообложения с которой предусматривало возможность отнесения в полном объеме процентов по займам при предоставлении сертификата налогового резидентства иностранного юридического лица. При этом положения о расчете процентов в соответствии с положениями статьи 269 НК РФ не принимались со ссылкой на статью 7 НК РФ предусматривающие большую юридическую силу международных договоров по сравнению с национальным законодательством.

Ясность в данный вопрос внесло Постановление Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 № 8654/11 по делу № А27-7455/2010, в котором указано, что соответствующие положения международных договоров направлены на устранение дискриминации при налогообложении национальных лиц одного договаривающегося государства в другом, включая гарантию на равные условия налогообложения, и не исключают возможности установления специальных правил налогообложения на уровне национального законодательства договаривающихся государств как средства борьбы с минимизацией налогообложения. Позиция инспекции об отказе в принятии части расходов признана обоснованной. По сути суд сказал, что ко всем без исключения российским организациям, подпадающим под действие пункта 2 статьи 269 НК РФ, применяется порядок, который лишь вводит для российских налогоплательщиков дополнительное условие, которому необходимо соответствовать для получения возможности вычитать проценты без соответствующих ограничений. К сожалению, указанное постановление ВАС РФ не решило всех споров правоприменительной практики по так называемой «тонкой капитализации».

Так в рамках арбитражного дела № А40-72960/12-116-155 между налогоплательщиком и налоговым органом возник спор относительно необходимости ограничения включаемых в состав расходов по налогу на прибыль процентов при отсутствии задолженности по долговому обязательству на момент окончания налогового (отчетного) периода.

Удовлетворяя заявленные налогоплательщиком требования суды первой и апелляционной инстанций указали, что для применения особого порядка расчета процентов должны одновременно выполняться два условия: наличие задолженности по долговому обязательству, которую контролирует иностранная организация; размер этой задолженности более чем в три раза превышает собственный капитал организации на последнее число отчетного (налогового) периода. Следуя данной логике, суды установили, что в рассматриваемой ситуации не исполнено второе условие, что автоматически свидетельствует об отсутствии ограничений по расчету процентов, предусмотренных пунктами 2-4 статьи 269 НК РФ.

Необходимо отметить, что аналогичной точки зрения придерживается и Минфин России в ряде своих писем (к примеру, письма Минфина России от 09.09.2008 № 03-03-06/1/515, от 14.01.2010 № 03-08-05). Однако с ней не согласилась вышестоящая судебная инстанция. Судьи кассационной инстанции отменили решение Арбитражного суда г. Москвы и Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда и отказали организации в требовании о признании незаконным решения инспекции. Судом отмечено, что сам факт погашения займа в рамках отчетного (налогового) периода не может являться основанием для установленного порядка учета процентов по контролируемой задолженности в составе расходов по налогу на прибыль. Расчет процентов должен осуществляться в установленном порядке в течении всего периода действия договора займа и выплаты процентов по нему (Постановление ФАС Московского округа от 23.01.2013 по делу № А40-72960/12-116-155).

В случае вынесения судебного акта в пользу налогового органа, однин из самых актуальных вопросов для налогоплательщиков – момент исполнения обязанности по уплате налога.

По общему правилу вынесенное по результатам проведенной проверки решение налогового органа вступает в законную силу по истечении 10 дней со дня вручения проверяемому лицу (его представителю). В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части (пункт 9 статьи 101 НК РФ). Обжалование решения инспекции в вышестоящую инстанцию не только позволяет отсрочить момент выставления в адрес организации требования об уплате налога, но и служит необходимым условием для инициирования в дальнейшем судебного разбирательства (пункт 5 статьи 101.2 НК РФ). При этом в момент вынесения вышестоящим налоговым органом решения по апелляционной жалобе, независимо от обращения налогоплательщика в суд, уже является правомерным выставление предприятию требования об уплате необходимых сумм в порядке статей 69 и 70 НК РФ. Вместе с тем существуют правовые основания для предоставления отсрочки по уплате доначисленных сумм. Так, в случае обращения в арбитражный суд с заявлением об оспаривании ненормативного акта инспекции, одновременно с исковым заявлением направляется заявление об обеспечении иска (часть 1 статьи 92 АПК РФ), в котором налогоплательщик ходатайствует перед судом о необходимости приостановления действия решения инспекции до момента рассмотрения дела в суде. Согласно части 1.1 статьи 93 АПК РФ рассмотрение заявления об обеспечении иска арбитражным судом, в производстве которого находится дело, осуществляется судьей единолично не позднее следующего дня после дня поступления заявления в суд без извещения сторон. По результатам рассмотрения заявления об обеспечении иска арбитражный суд выносит определение об обеспечении иска или об отказе в обеспечении иска. При этом обеспечительные меры допускаются на любой стадии арбитражного процесса. От стороны требуется лишь обосновать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным исполнение судебного акта и может предотвратить причинение значительного ущерба заявителю. В случае если судом будет удовлетворено ходатайство об обеспечении иска, налоговый орган не вправе выставлять требование об уплате налога, а уже выставленное требование не подлежит удовлетворению. Ведь направление требования означает начало процедуры принудительного взыскания налога, что будет являться противоречием принятому судом запрету на соответствующие действия инспекции (Постановление, ФАС Западно-Сибирского округа от 19.04.2012 по делу № А03-8688/2011, Постановление ФАС Уральского округа от 28.02.2011 № Ф09-11262/10-С2 по делу № А07-7708/2010 и др.). Следовательно, до момента вступления в законную силу судебного акта взыскание сумм налогов, пени и штрафов будет являться неправомерным. Однако факт отсрочки исполнения обязанности по уплате платежей в бюджет имеет и отрицательную сторону для налогоплательщиков. Так, в случае вынесения судебного акта в пользу инспекции, за весь период пока будет проходить процедура обжалования решения налогового органа, на сумму недоимки будут начисляться пени в соответствии со статьей 75 НК РФ, которые будут рассчитаны инспекцией на день выставления соответствующего требования об уплате налога, сбора, пени и штрафа.

Согласно действующему законодательству решение арбитражного суда вступает в силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции (статья 180 АПК РФ). Таким образом, после принятия постановления суда апелляционной инстанции инспекция вправе направить в адрес налогоплательщика законное требование об уплате налога. В данном случае, неисполнение требования может быть признано правомерным при нарушении процедуры отмены обеспечительных мер в суде (при условии их первоначального принятия) либо при нарушении процедуры выставления налоговым органом требования. Так, в соответствии с частью 5 статьи 96 АПК РФ в случае отказа в удовлетворении иска, оставления иска без рассмотрения, прекращения производства по делу обеспечительные меры сохраняют свое действие до вступления в законную силу соответствующего судебного акта. После вступления судебного акта в законную силу арбитражный суд по ходатайству лица, участвующего в деле, выносит определение об отмене мер по обеспечению иска или указывает на это в судебных актах об отказе в удовлетворении иска, об оставлении иска без рассмотрения, о прекращении производства по делу.

Пленум ВАС РФ в пункте 25 Постановления от 12.10.2006 № 55 «О применении арбитражными судами обеспечительных мер» разъяснил, что арбитражный суд вправе как вынести определение об отмене обеспечительных, так и указать на отмену обеспечительных мер в судебном акте.  Если суд не указал на отмену обеспечительных мер в своем решении по существу дела, то они продолжают действовать вплоть до принятия отдельного определения об их отмене. Такой же позиции следуют ВАС РФ и федеральные арбитражные окружные суды (Определение ВАС РФ от 05.02.2010 № ВАС-16279/09, Постановления ФАС Поволжского округа от 17.07.2009 № А57-20384/2008, ФАС Центрального округа от 11.11.2009 N А68-885/09, ФАС Уральского округа от 22.12.2011 № Ф09-8528/11 по делу № А07-4536/11).

Примерами нарушения налоговым органом процедуры выставления требования, и, следовательно, отсутствия оснований для его исполнения, могут являться следующие обстоятельства:

• направление требования реестром почтовых отправлений при невозможности четко идентифицировать направление именно конкретного требования об уплате налога (Постановление ФАС Московского округа от 28.06.2012 по делу № А40-118754/11-116-321);
• отсутствие в направленном требовании даты, с которой пени начинают начисляться (Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5);
• не указание периода начисления пеней (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 11.07.2012 № Ф03-2590/2012 по делу № А73-9939/2011);
• не указание (указание неверной) ставки рефинансирования, по которой начислены пени (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.11.2012 по делу № А03-13705/2011);
• неверное указание наименования налога (Постановление ФАС Московского округа от 04.10.2007, 11.10.2007 № КА-А40/10293-07 по делу № А40-79462/06-90-493)
• не указание положений закона, устанавливающих обязанность уплатить налог (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.11.2012 по делу № А03-13705/2011).

Принимая во внимание, что в случае вынесения судебного акта апелляционной инстанции в пользу налоговых органов, налогоплательщик может обратиться в суд кассационной инстанции, приложив к кассационной жалобе ходатайство о приостановлении действия решения до момента рассмотрения дела в кассации, данная мера является еще одним способом по правомерному неисполнению требования инспекции в течении определенного периода времени (периода рассмотрения дела в суде кассационной инстанции).

Однако в данной связи необходимо учитывать, что достаточно сложно предугадать как разрешиться вопрос относительно принятия судом решения об обоснованности продления обеспечительных мер до момента окончания рассмотрения дела в кассационной инстанции.

Схожим правовым институтом является возможность подачи заявления об отсрочке или рассрочке исполнения судебного акта (статья 324 АПК РФ). Подать такое заявление лицо участвующее в деле вправе при наличии обстоятельств, затрудняющих исполнение судебного акта. АПК РФ не дает четких случаев, при которых суд должен предоставить отсрочку, указанный вопрос решается в индивидуальном порядке с учетом специфических обстоятельств каждого конкретного арбитражного дела.

Судебная практика выработала следующие основные моменты, на которые обращают внимание суды при рассмотрении вопросов обоснованности заявления об отсрочке исполнения судебного акта:

• тяжелое имущественное положение предпринимателя (Постановление ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 15.10.2010 № Ф03-6638/2010);
• тяжелое финансовое состояние и нестабильная работа предприятия, наличие большой задолженности по обязательным платежам (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.12.2008 № А43-25637/2008-31-1044);
• возможность нарушения социальных интересов, дестабилизации хозяйственной деятельности и нарушения прав застрахованных лиц – работников должника, в том числе по выплате заработной платы (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 15.02.2010 № Ф03-312/2010).