Арбитражная практика в пользу налогоплательщика
НДС с неустойки: платить или не платить?
Суть дела
По результатам выездной проверки компания была оштрафована за неуплату НДС (п. 1 ст. 122 НК РФ), организации были доначислены недоимка по налогу и пени. По мнению инспекции, компания занизила налоговую базу по НДС, не включив в нее суммы пеней, полученные от контрагента (фрахтователя) за просрочку оплаты обязательств по договору аренды транспортного средства. Компания решила оспорить такую позицию и обратилась в арбитражный суд.
Выводы суда
Суды первой, апелляционной и кассационной инстанций приняли сторону инспекции. По их мнению, неустойка за неисполнение условий договора была связана с оплатой операций по контракту, а значит должна увеличивать налоговую базу по НДС (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).
Высший арбитражный суд признал такие выводы ошибочными. В соответствии со ст. 162 НК РФ налоговая база увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов или иначе связанные с оплатой реализованный товаров (работ, услуг). Однако судьи решили, что полученные компанией пени не связаны с оплатой товара и НДС не облагаются (постановление ВАС РФ от 05.02.08 № 11144/07).
Комментарии и рекомендации
Судебная практика по вопросу обложения НДС санкций по гражданско-правовым договорам существует достаточно давно и в основном складывается в пользу компаний (см., например постановления ФАС Волго-Вятского округа от 26.02.04 № А43-10549/2003-31-436,Московского округа от 06.01.04 № КА-А40/10691-03 и т. д.). Вместе с тем, это обстоятельство не мешало налоговым органам требовать уплаты НДС с неустоек (см. например, письмо УМНС по г. Москве от 24.03.04 № 24-11/19862, письмо УФНС по г. Москве от 11.04.06 № 19-11/30885 и т. д.).
В рассматриваемом деле суды высшей инстанции мнение налогового органа не поддержали. Действительно, штрафные санкции по своей правовой природе никак не могут быть связаны с оплатой товара, ведь они представляют собой компенсацию за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства (ст. 330 ГК РФ). Более того, и налоговое, и бухгалтерское законодательство отделяют неустойку за нарушение договора от оплаты товара по этому контракту. В бухгалтерском учете такие суммы входят в состав прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации»[1]), а не выручки от реализации товаров (работ, услуг). В налоговом учете суммы договорных неустоек относят к внереализационным доходам (п. 3 ст. 250 НК РФ).
Остается надеяться, что с принятием рассматриваемого постановления налоговые органы пересмотрят свою позицию и перестанут требовать начисления НДС на суммы пеней, полученных за ненадлежащее исполнение договоров. В любом случае, чтобы не нарушать единообразия арбитражной практики в толковании и применении норм права судьи низших инстанций обязаны прислушиваться к мнению коллег из ВАС РФ. Значит, налогоплательщикам будет легче отстоять свою правоту в суде.
Наличие кредитов – не повод для отказа в вычете НДС
Суть дела
Компания покупала на заемные средства оборудование, сдавала его в лизинг и предъявляла НДС, перечисленный продавцам оборудования к вычету. Налоговый орган посчитал такой вычет необоснованным и принял решение о доначислении налога. Организация не согласилась с решением инспекции и обратилась в суд.
Выводы суда
Суды первой, апелляционной и кассационной инстанций пришли к выводу о взаимозависимости лиц, участвующих в расчетах. По мнению судей, компания-налогоплательщик фактически являлась лишним звеном в цепочке производитель оборудования – арендатор. Она сдавала в лизинг имущество, устанавливая более высокую стоимость, чем у поставщика. Расчеты по сделкам осуществлялись с использованием счетов, открытых в одном банке. Кроме того, финансовое положение компании свидетельствует, что у нее нет (и в будущем не будет) достаточно средств для исполнения обязательств по погашению полученных кредитов и займов. Судьи посчитали, что данные обстоятельства подтверждают отсутствие деловой цели и стремление компании к получению необоснованной налоговой выгоды.
Высшая судебная инстанция посчитала доводы судей необоснованными по следующим основаниям. Во-первых, стремление компании к получению необоснованной налоговой выгоды так и не было доказано.
Во-вторых, суды низших инстанций не проанализировали условия договоров займа и предусмотренных ими сроков возврата заемных средств. Отметив отсутствие у компании разумной деловой цели, судьи не дали оценку тому, что со временем количество лизингополучателей увеличилось, балансовая стоимость переданного в лизинг имущества возросла и превысила сумму всех займов. Эти обстоятельства противоречат первоначальным выводам об отсутствии у компании реальной возможности возвратить заемные средства. В итоге судьи ВАС РФ направили дело на новое рассмотрение (постановление ВАС РФ от 05.02.08 № 11690/07).
Комментарии и рекомендации
Рассматриваемый случай не единичный, с проблемой отказа в вычете НДС сталкиваются многие компании. Основанием для отказа в применении вычета может стать наличие следующих факторов: привлечение заемных средств на приобретение имущества, взаимозависимость участников сделки, отсутствие разумной экономической цели (невысокая прибыль и др.) и т.д. Отметим, что нормы Налогового кодекса не ставят право налогоплательщика на налоговый вычет в зависимость от размера прибыли, а привлечение заемных средств не является криминалом само по себе и не может служить основанием для признания налогоплательщика недобросовестным. Зачастую налоговые инспекторы не могут объяснить, почему перечисленные выше обстоятельства свидетельствуют о стремлении компании к получению необоснованной налоговой выгоды или о недобросовестности налогоплательщика. Поэтому суды поддерживают компании (см. например, постановление ФАС Московского округа от 18.12.06 № КА-А40/12111-06). Постановление Президиума ВАС РФ должно помочь лизинговым компаниям в решении подобных проблем или, по крайней мере, увеличить их шансы на победу в суде.
Оптимизация деятельности–не помеха минимизации налогов Суть дела
По итогам налоговой проверки был сделан вывод о необоснованном применении вычета по НДС, доначислены суммы налога. По мнению инспекции в действиях компании имелись признаки недобросовестности: поставщики налогоплательщика отсутствовали по юридическому адресу и не представляли отчетность, а представленные документы содержали недостоверную информацию.
Также инспекция сослалась на наличие взаимозависимости между налогоплательщиком и одним из контрагентов, применяющим специальный режим налогообложения. В связи с этим налоговый орган сделал вывод, что целью совершения хозяйственных операций с данным контрагентом было уменьшение налога на прибыль.
Компания с подобными доводами не согласилась и обратилась в арбитражный суд (постановление ФАС Уральского округа от 10.01.08 № Ф09-9325/07-С3).
Выводы суда
Судьи приняли сторону налогоплательщика. Они напомнили, что право на применение вычета по НДС обусловлено наличием верно оформленных счетов-фактур, фактическим наличием товаров, их оплатой и принятием к учету (ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Компания данные условия выполнила.
Отсутствие поставщиков по юридическому адресу и непредставление ими налоговой отчетности, по мнению судей, не является доказательством недобросовестности налогоплательщика, предъявившего НДС к вычету. В итоге судьи пришли к выводу, что у налогового органа не было оснований для доначисления НДС.
По вопросу доначисления налога на прибыль судьи также приняли сторону компании. При этом они сослались на п. 3 постановления КС РФ от 27.05.03 г. № 9-П, согласно которому налогоплательщика нельзя привлечь к ответственности за уменьшение суммы налога вследствие использования законодательно установленных льгот и прав.
Судьи установили, что взаимоотношения с контрагентом имели исключительно экономическую цель (снижение себестоимости продукции, повышение рентабельности, сохранение рынков сбыта, конкуренции, получение прибыли), а минимизация налоговой нагрузки стала лишь следствием. Приведенные инспекцией доводы о взаимозависимости партнеров не указывают на то, что данные обстоятельства повлияли на условия или экономические результаты деятельности компании.
Комментарии и рекомендации
Тема оптимизации и необоснованной налоговой выгоды волнует всех налогоплательщиков, ведь между этими понятиями слишком тонкая грань. Конечно, всегда хочется платить меньше налогов и выбрать такой путь, который максимально снизил бы налоговое бремя. Вопрос только в том, в каких случаях это будет законно, а в каких нет[2]. Для налоговых органов ответ заведомо предрешен. Остается уповать на практику.
Рассматриваемое решение ФАС Уральского округа не должно вызывать особого оптимизма у компаний, которые надеются использовать его для обоснования своих доводов. Дело в том, что суд ссылается на постановление КС РФ от 27.05.03 № 9-П, в котором, в частности, рассматривалась неопределенность понятия «уклонение от уплаты налогов иным способом»[3], предусмотренного ст. 199 УК РФ.
Действительно, в п. 3 постановления № 9-П сказано, что «недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно – оптимального вида платежа». Однако при ближайшем рассмотрении становится ясно, что ссылка судей ФАС Уральского округа на постановление № 9-П не вполне корректна, поскольку разъяснения КС РФ приводятся в русле уголовного законодательства и конституционности ст. 199 УК РФ. КС РФ указал, что в силу принципа равенства всех перед законом и судом (ст. 19, ч. 1 Конституции Российской Федерации) запреты и иные установления, закрепляемые в законе, должны быть определенными, ясными и недвусмысленными.
В рассматриваемом же судебном деле, по мнению авторов, все было предельно ясно: и аффилированность, и занижение налогооблагаемой базы и сознательное применение «удобного» налогового режима. То есть налицо все элементы состава налогового правонарушения – и объект, и причинно-следственная связь, и мотив налогового правонарушения. Поэтому комментируемое судебное разбирательство нельзя рассматривать как панацею. Логично предположить, что, приняв данное дело к дальнейшему судопроизводству, высшая судебная инстанция примет решение, отличное от решения ФАС Уральского округа.
[1] Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 32н. – Прим. ред.
[2] Более подробно об этом читайте в статье «Как «белые» компании очерняют бизнес», с. …
[3] На сегодняшний день данная формулировка в ст. 199 УК РФ отсутствует (Федеральный закон от 08.12.03 № 162-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации»). – Прим. ред.
В 2017 году Налоговый кодекс РФ был дополнен новой статьей 54.1 НК РФ «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов».
В этой связи ФНС России выпустила два интересных письма:
— письмо от 16 августа 2017 г. N СА-4-7/16152@;
— письмо от 31 октября 2017 г. N ЕД-4-9/22123@.
В статье проанализируем основные положения статьи 54.1 НК РФ с учетом разъяснений ФНС России и рассмотрим, как складывается судебная практика по применению этой статьи.
Цель нововведений
Статья 54.1 НК РФ направлена на предотвращение использования «агрессивных» механизмов налоговой оптимизации.
Основная цель — сформировать новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами с учетом сформированной судебной практики.
ФНС России указала, что новая статья 54.1 НК РФ не содержит положений о расширении полномочий налоговых органов по сбору доказательственной базы, поэтому налоговые органы должны применять только предусмотренные законодательством процедуры по сбору, фиксированию и оценке доказательств. Доказывание обстоятельств производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V-1, V-2 НК РФ.
Умышленное искажение отчетности
Статьей 54.1 НК РФ установлен запрет на уменьшение организацией налоговой базы и суммы налога. В каких случаях он действует?
Согласно пункту 1 ст. 54.1 НК РФ запрет действует в случаях искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, отражаемых в налоговом и (или) бухгалтерском учете или налоговой отчетности. При обнаружении искажений налоговые органы должны скорректировать налоговые обязательства организации, в полном объеме.
ФНС России в письме от 16 августа 2017 г. N СА-4-7/16152@ указала, что, прежде чем провести подобную корректировку, налоговые органы должны доказать, что неуплата или неполная уплата налога или необоснованное получение права на его возмещение было совершено организацией умышленно. Они должны собрать доказательства, подтверждающие, что организация действовала умышленно и должностные лица или учредители создавали условия, направленные исключительно на получение налоговой выгоды.
При отсутствии доказательств такого умысла у организации методологическая (правовая) ошибка сама по себе не может признаваться искажением в целях применения пункта 1 статьи 54.1 НК РФ.
Об умышленных действиях организации могут свидетельствовать следующие факты:
— контрагент подконтролен организации;
— организации проводят транзитные операции между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, в том числе через посредников,
— используют особые формы расчетов и сроки платежей, например, устанавливают в договоре длительную отсрочку платежа;
— действия участников сделки согласованы между собой.
В письме от 31 октября 2017 г. N ЕД-4-9/22123@ ФНС России привела примеры искажений:
— создание схемы «дробления бизнеса», направленной на неправомерное применение специальных режимов налогообложения;
— совершение действий, направленных на искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения;
— создание схемы, направленной на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения;
— нереальность исполнения сделки (операции) сторонами (отсутствие факта ее совершения).
К числу способов искажения сведений об объектах налогообложения, которые могут быть квалифицированы по пункту 1 статьи 54.1 НК РФ, могут быть отнесены:
— неотражение налогоплательщиком дохода (выручки) от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав);
— вовлечением в предпринимательскую деятельность подконтрольных лиц;
— отражение налогоплательщиком в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения.
Правомерность сделки
Организации могут отказать в учете расходов при определении налогооблагаемой прибыли и заявления к вычету (зачету) сумм НДС не только в случае умышленного искажения отчетности, но и при наличии другого обстоятельства. На это тоже обратила внимание ФНС России.
Пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ определены условия, при соблюдении которых организация по имевшим место сделкам вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога.
К таким условиям относятся следующие обстоятельства:
- основной целью сделки не является неуплата или зачет (возврат) суммы налога;
- обязательство по сделке выполняет лицо, являющимся стороной договора, заключенного с организацией, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или закону.
Если хотя бы одно из условий не выполнено, то такая сделка не будет учтена в целях налогообложения. В этом случае организации откажут в праве на учёт понесённых расходов, а также заявления по ним к вычету (зачету) сумм НДС в полном объеме.
ФНС также указала, что основной целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель, а не налоговая экономия. Примером такой сделки может служить бизнес-решение, не свойственное предпринимательскому обороту (присоединение компании с накопленным убытком без актива при отсутствии экономического обоснования и т.п.) и которое не может быть обосновано с точки зрения предпринимательского риска, фактически совершенное не в своем интересе, а в интересах иного лица с целью его скрытого финансирования.
Даже если налоговые органы установили, что цель сделки получение налоговой экономии, они должны доказать, что она не имеет разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости ее заключения и совершения, а планировалась только для уменьшения налогов.
Обратила внимание ФНС и на факты, которые говорят об использовании формального документооборота для учета «искусственных» расходов и заявления налоговых вычетов. К ним относятся:
— факты обналичивания денежных средств проверяемой организацией или взаимозависимым (подконтрольным) лицом;
— факты использования таких средств на нужды организации, ее учредителей, должностных лиц;
— использование одних IP-адресов;
— обнаружение печатей и документации контрагента на территории (в помещении) проверяемой организации.
Дополнительными доказательствами в случае выявления фактов несоблюдения законодательства могут быть:
— нетипичность документооборота;
— несоответствие обычаю делового оборота поведения участников сделки (операции), должностных лиц налогоплательщика при заключении, сопровождении, оформлении результатов сделок (операций).
Исключение формального подхода
В пункте 3 статьи 54.1 НК РФ закреплены положения, исключающие из практики налоговых органов формальный подход при выявлении обстоятельств занижения налоговой базы или уклонения от уплаты налогов.
В качестве самостоятельного основания для признания неправомерным уменьшение организацией налоговой базы не могут рассматриваться такие обстоятельства, как, например,
- подписание первичных документов неустановленным или неуполномоченным лицом,
- нарушение контрагентом организации законодательства о налогах и сборах,
- наличие возможности получения организацией того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций).
ФНС России в письме от 16 августа 2017 г. N СА-4-7/16152@ дополнила, что положения пункта 2 статьи 54.1 НК РФ не предусматривают для организаций негативных последствий за неправомерные действия контрагентов второго, третьего и последующих звеньев.
Судебная практика
Судебная практика после выхода статьи 54.1 НК РФ складывается не в пользу налогоплательщиков, налоговые органы успешно доказывают создание формального документооборота между сторонами для минимизации расходов и необоснованного получения налоговых вычетов. Примером тому служат Постановления АС Западно-Сибирского округа от 29 мая 2018 г. по делу N А75-7919/2017, АС Волго-Вятского округа от 4 июня 2018 г. по делу N А79-5339/2017.
Постановление АС Западно- Сибирского округа от 29 мая 2018 г. по делу N А75-7919/2017
По результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по НДС Общество привлечено к ответственности. Суды первой и апелляционной инстанций, исследовав документы, представленные Обществом в подтверждение обоснованности заявленных налоговых вычетов по операциям со спорным контрагентом, пришли к выводу о наличии в первичных документах недостоверных сведений, свидетельствующих об отсутствии реальных хозяйственных операций налогоплательщика с заявленным им контрагентом.
Данный вывод судебных арбитров основан на следующих представленных налоговыми органами обстоятельствами:
— спорный контрагент зарегистрирован после заключения с Обществом договора на поставку;
— по месту государственной регистрации не находится;
-у спорного контрагента отсутствуют основные средства и производственные активы, транспортные средства и ресурсы, в том числе трудовой персонал, необходимый для осуществления финансово-хозяйственной деятельности, а также выполнения заключенного с Обществом договора;
— довод об осуществлении поставки спорного товара иными лицами документально не подтвержден;
— анализ выписок по расчетному счету спорного контрагента свидетельствует об отсутствии расходов, необходимых и характерных для осуществления реальной финансово-хозяйственной деятельности (за аренду, коммунальные услуги, электроэнергию, услуги связи, заработную плату, хозяйственные нужды), а также выплат сумм иным лицам за услугу по поставке ТМЦ Обществу;
— налоговые декларации представлены с нулевыми показателями
Принимая судебные акты, суды двух инстанций также установили, что представленный в материалы дела счет-фактура от имени руководителя спорного контрагента согласно заключению эксперта подписан не директором., а иным не установленным лицом.
АС Западно- Сибирского округа поддержал позицию судов обеих инстанций. Суды пришли к выводу о создании формального документооборота между сторонами, о недостоверности информации, содержащейся в представленных Обществом первичных документах, в своей совокупности не подтверждающих факт осуществления реальных хозяйственных операций налогоплательщика с заявленным им контрагентом, о совершении Обществом действий, направленных на необоснованное получение из бюджета налоговой выгоды, и обоснованно отказали в удовлетворении требований.
Постановление АС Волго-Вятского округа от 4 июня 2018 г. по делу N А79-5339/2017
В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о неправомерном применении ИП налоговых вычетов по НДС. Не согласившись с этим ИП обратился в суд.
Арбитражный суд Чувашской Республики — Чувашии пришел к выводу о том, что у ИП отсутствовали реальные хозяйственные отношения. Первый арбитражный апелляционный суд согласился с выводом суда первой инстанции и оставил его решение без изменения.
Рассмотрев кассационную жалобу, Арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел правовых оснований для ее удовлетворения.
Исследовав и оценив представленные налоговым органом доказательства, суды пришли к выводу о том, что документы, представленные ИП в обоснование правомерности применения налоговых вычетов по НДС, содержат недостоверные сведения, не соответствуют требованиям действующего законодательства и не подтверждают реальность хозяйственных операций. Такими доказательствами послужили следующие факты:
— спорные контрагенты не находятся по месту регистрации;
— по повестке о вызове на допрос в инспекцию не явились;
— подавали налоговые декларации с минимальными суммами налогов;
— у контрагентов отсутствуют необходимые для осуществления реальной экономической деятельности материальные и трудовые ресурсы;
— согласно анализу расчетных счетов, спорные контрагенты не осуществляли расчеты за товар, аналогичный тому, который согласно представленным документам поставлялся ими ИП, не оплачивали аренду транспортных средств и помещений, транспортные услуги, не имели расходов, связанных с осуществлением хозяйственной деятельности и выплатой заработной платы;
— контрагенты перечисляют денежные средства одним и тем же лицам;
— основная часть денежных средств с расчетного счета спорных контрагентов направлена на пополнение счета и возврат денежных средств по договору займа учредителям.
* * *
И в заключение хочется обратить внимание на письмо ФНС России от 13.07.2017 N ЕД-4-2/13650@ «О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов)».
В письме ФНС России разъяснила, что при доказательстве умышленности совершения налогового правонарушения организация или ИП будут привлекаться к налоговой ответственности в соответствии с пунктом 3 статьи 122 НК РФ. Согласно этому пункту НК РФ размер штрафа будет составлять 40% от неуплаченных сумм.
Даже, если налоговые органы, проводившие проверку, в акте налоговой проверки квалифицировали действия организации или ИП в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа может ужесточить меру налоговой ответственности и квалифицировать деяние налогоплательщика не по пункту 1 статьи 122, а по пункту 3 статьи 122 НК РФ.